Abspaltung führt nicht zur Gesamtrechtsnachfolge
Bei einer Abspaltung durch Neugründung gemäß Â§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG 1995 ist der übernehmende Rechtsträger nicht Gesamtrechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers. Dieser bleibt deshalb jedenfalls unter der Geltung von § 132 UmwG a.F. Steuerschuldner (Bestätigung der Rechtsprechung).

AO § 45
GewStG § 5
UmwG §§ 123 ff.

Urteil vom 5. November 2009 IV R 29/08

Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 24. April 2008 1 K 844/06
(EFG 2008, 1752)

Gründe

I.
1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Ländliche Erzeugergemeinschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn für den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres ermittelte (abweichendes Wirtschaftsjahr) und an der neben der Komplementärin (X-GmbH) 33 natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt waren, spaltete aufgrund des Beschlusses vom 7. August 1997 einen Teil ihres Vermögens (Pflanzen- und Mastbetrieb) auf die neu gegründete Y-KG ab; den Milchbetrieb behielt sie zurück (sog. Abspaltung zur Neugründung; § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes –UmwG–). Der Abspaltung, die am 21. Oktober 1997 in das Handelsregister am Sitz der Klägerin eingetragen wurde, lag die auf den 31. Mai 1997 erstellte Zwischenbilanz der Klägerin zu Grunde. Nach dem Spaltungsplan vom 9. Juli 1997 sollten –mit Wirkung vom 1. Juni 1997 (Spaltungsstichtag)– nicht nur sämtliche dem Betriebsteil Pflanzen- und Mastbetrieb rechtlich und wirtschaftlich zuzuordnenden Aktiva und Verbindlichkeiten (einschließlich sonstige Schuldposten) auf die Y-KG übertragen werden; vielmehr war „darüber hinaus“ vorgesehen, dass die Y-KG auch sämtliche „bekannten und unbekannten Steuerverbindlichkeiten, die sich aus steuerlichen Außenprüfungen ergeben und den Zeitraum vor dem Spaltungsstichtag betreffen“, übernimmt.

2. Abweichend von der Gewerbesteuererklärung der Klägerin vom 22. März 2001 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 1996 (EZ 1996; erstes Streitjahr) mit Bescheid vom 3. Dezember 2003 in Höhe von 7.630 DM fest. Für den EZ 1997 (zweites Streitjahr) folgte das FA zunächst der eingereichten Erklärung vom 24. Januar 2002 und wies mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–) ergangenen Bescheid vom 12. Juni 2003 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von null DM aus; der Bescheid beruhte auf einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.424 DM, der nach der Erläuterung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) dem im Juni 1997 von der Klägerin erwirtschafteten Ergebnis entspreche. Mit dem im Anschluss an eine Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005 wurde der Gewerbesteuermessbetrag 1997 in Höhe von 20.270 DM festgesetzt. Dem lagen –lt. Erläuterung des FA im Einspruchsbescheid (s. nachfolgend zu I.3.)– „11/12 des laufenden Gewinns“ zugrunde, der „aus den dem Betriebsprüfer vorgelegten Unterlagen (errechnet wurde)“; mutmaßlich also: 11/12 bezüglich des für das Wirtschaftjahr 1996/97 ermittelten Gewinns betreffend die ausgelagerten Vermögensteile zuzüglich des gesamten Gewinns aus dem Milchbetrieb.

3. Die Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg. Der daraufhin erhobenen Klage hat das FG stattgegeben und die Gewerbesteuermessbeträge für beide Streitjahre (1996 und 1997) auf jeweils null DM festgesetzt. Die bis zum 31. Mai 1997 begründeten Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Klägerin seien –so die Vorinstanz– aufgrund des Spaltungsplanes gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG auf die B-KG übergegangen. Die Regelung erfasse –wie § 133 Abs. 3 Satz 1, zweiter Halbsatz UmwG zeige– auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten und damit auch Steuerschulden. Dem stehe § 132 UmwG a.F. nicht entgegen, da die AO keine allgemeine Vorschrift kenne, die die Ãœbertragung von Steuerschulden untersage. Zwar bewirke die Abspaltung keine Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 45 AO; dies hindere jedoch in Fällen der Einzelrechtsnachfolge einen Ãœbergang der Steuerschulden aufgrund anderer Vorschriften (hier: § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) nicht. Der aufgrund des Schuldübergangs gebotene Gläubigerschutz werde durch § 133 UmwG (i.V.m. § 19 UmwG) gesichert. Gegenteiliges lasse sich auch nicht aus den zu Ausgliederungen (§ 123 Abs. 3 UmwG) ergangenen und zum Teil missverständlich formulierten Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. August 2002 I R 99/00 (BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835) und vom 23. März 2005 III R 20/03 (BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432) entnehmen. Beide Entscheidungen beträfen lediglich den Fortbestand der Steuerschuldnerschaft des übertragenden Rechtsträgers dem Grunde nach (hier: gewerbesteuerrechtliche Rechtssubjektivität), nicht hingegen den Ãœbergang der Gewerbesteuerschuld im Wege einer Einzelrechtsnachfolge. Die Ãœbertragung der Steuerverbindlichkeiten erfasse alle vor dem Spaltungsstichtag „begründeten“ Steuern (Hinweis auf § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG) und damit auch denjenigen Teil der Gewerbesteuer, der (bis zum Spaltungsstichtag) auf den Milchbetrieb der Klägerin zurückzuführen sei; in diesem Sinne sei auch der Spaltungsplan, der von Steuerverbindlichkeiten spreche, die Zeiträume vor dem Spaltungsstichtag „betreffen“ (s.o. zu I.1.), auszulegen. Schließlich könnten die angefochtenen Bescheide auch nicht als Haftungsbescheide aufrechterhalten bleiben. Dabei könne dahinstehen, ob die Fünf-Jahres-Frist des § 133 Abs. 3 und 4 UmwG zum Zeitpunkt des Erlasses der Gewerbesteuermessbescheide bereits abgelaufen gewesen sei; jedenfalls komme eine Umdeutung dieser (Steuer-)Bescheide in Haftungsbescheide nicht in Betracht. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1752.

4. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA im Wesentlichen geltend, dass die Regelung des § 45 Abs. 1 AO dem UmwG vorgehe. Ein Ãœbergang der Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Klägerin sei deshalb –woran es in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung fehle– an den Tatbestand der Gesamtrechtsnachfolge gebunden.

5. Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.