Personengesellschaften, an denen nur ein Gesellschafter mitunternehmerschaftlich beteiligt ist (hier: sog. Treuhandmodell), unterliegen nicht der Gewerbesteuer.

GewStG §§ 2, 5, 7
EStG § 15
FGO § 120
Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 26/07
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 19. April 2007 16 K 4489/06 G (EFG 2007, 1097)

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Gründe

I.
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Zwischen den Beteiligten ist für den Erhebungszeitraum 2004 (Streitjahr) die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des sog. Treuhandmodells streitig.

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1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) –XA-GmbH– ist aufgrund Verschmelzungsvertrags vom 8. August 2006 Gesamtrechtsnachfolgerin der XA GmbH & Co. KG (XA-KG) geworden. Die Verschmelzung ist im September 2006 in das Register des Sitzes der XA-GmbH eingetragen worden. Die XA-KG ist ihrerseits durch Ausgliederung eines Teilbetriebs (Teilbetrieb „A“) zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes 1995 (UmwG 1995) aus der X-KG hervorgegangen. Gesellschafter der X-KG waren die XD-GmbH als lediglich geschäftsführungsbefugte Komplementärin sowie die XD-Beteiligungs-GmbH (X-GmbH; später: C-GmbH) als alleinige Kommanditistin.

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2. Der Teilbetriebsausgliederung auf die XA-KG lagen der Spaltungsplan vom 11. August 2004 sowie der von den Gesellschaftern der X-KG –XD-GmbH und X-GmbH (s. oben)– am selben Tag gefasste Zustimmungsbeschluss zugrunde. Als Spaltungsstichtag wurde der 1. Januar 2004 vereinbart; die XA-KG hatte die auf den ausgegliederten Teilbetrieb entfallenden handelsrechtlichen und steuerlichen Buchwerte des von der X-KG zum 31. Dezember 2003 erstellten Jahresabschlusses (Bilanz) fortzuführen. Die Abspaltung wurde am 30. August 2004 auf dem Registerblatt der X-KG (übertragender Rechtsträger) eingetragen (vgl. §§ 137, 130 Abs. 1, 131 i.V.m. § 135 Abs. 1 UmwG 1995).

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3. Nach dem –dem Spaltungsplan und Zustimmungsbeschluss beigefügten– Gesellschaftsvertrag waren an der XA-KG (Festkapital: 100.000 €) die X-KG als Komplementärin mit einem Anteil von 99,99 % sowie die (bereits bestehende) A-Geschäftsführungs-GmbH (A-GmbH) aufgrund einer Bareinlage (10 €) als Kommanditistin zu 0,01 % beteiligt. Die A-GmbH hielt den Kommanditanteil aufgrund des gleichfalls am 11. August 2004 geschlossenen Vertrags als Treuhänderin für Rechnung und Gefahr der X-KG. Diese hatte die A-GmbH von den Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Kommanditbeteiligung freizustellen und deshalb auch die Bareinlageverpflichtung zu erfüllen. Ferner war die X-KG nach der Treuhandabrede gegenüber der A-GmbH weisungs- und herausgabeberechtigt sowie –als Vollmachtnehmerin– zur Ausübung des Stimmrechts befugt. Der Kommanditanteil wurde –für den Fall der Beendigung des Treuhandverhältnisses– aufschiebend bedingt an die X-KG abgetreten.

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4. Des Weiteren schlossen die Gesellschafter der X-KG –XD-GmbH und X-GmbH (s. oben zu I.1.)– am 11. August 2004 einen Verschmelzungsvertrag, nach dem das Vermögen der XD-GmbH unter Ansatz der zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen Buchwerte auf die X-GmbH, die sämtliche Anteile an der XD-GmbH hielt, zum 1. Januar 2004 (Verschmelzungsstichtag) bzw. 31. Dezember 2003 (steuerlicher Ãœbertragungsstichtag) übertragen werden sollte. Die Verschmelzung ist am 10./14. September 2004 im Handelsregister (XD-GmbH/X-GmbH) verzeichnet und die X-GmbH im Zuge der Verschmelzung in C-GmbH umfirmiert worden.

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5. Abweichend von der Gewerbesteuererklärung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit Bescheid vom 24. Februar 2006 den Gewerbesteuermessbetrag 2004 gegenüber der XA-KG in Höhe von 141.370 € fest. Dem lag ein Gewerbeertrag in Höhe von 2.875.946 € zugrunde, der sich –unter Berücksichtigung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben, der Hinzurechnung für Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung –GewStG–) und der Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG (Einheitswert des Grundbesitzes)– aus dem Jahresabschluss lt. Handelsbilanz (2.812.326 €) ergab. Der Einspruch wurde mit dem an die XA-KG gerichteten Bescheid vom 18. Oktober 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

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6. Die XA-GmbH (s. oben zu I.1.) hat daraufhin Klage erhoben. Während des Klageverfahrens ist die gegenüber der XA-KG ergangene Einspruchsentscheidung vom FA wegen „falscher Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten“ aufgehoben worden. Zugleich wurde mit Bescheid vom 16. April 2007 der Einspruch gegenüber der XA-GmbH zurückgewiesen.

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7. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte hierzu u.a. aus, dass aufgrund der Verschmelzung der XD-GmbH auf die X-GmbH die X-KG erloschen, die X-GmbH im Wege der Anwachsung (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG geworden und deshalb auch in den zwischen der X-KG und der A-GmbH geschlossenen und steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandvertrag eingetreten sei. Folge hiervon sei zwar, dass an der XA-KG lediglich eine Person unternehmerisch beteiligt gewesen und mithin eine Mitunternehmerschaft („mitunternehmerschaftlich ausgeübter Gewerbebetrieb“) abzulehnen sei. Gleichwohl sei die gewerbliche Tätigkeit der XA-KG nicht als unselbständige Betriebsstätte der X-GmbH, sondern als selbständiger Steuergegenstand anzusehen und deshalb die XA-KG auch persönlich nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Da die Tätigkeit im Namen der XA-KG ausgeübt worden sei („zivilrechtliche Vorprägung“), komme auch die Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, nach der die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als (ein) Gewerbebetrieb gelte, nicht zum Tragen. Im Ãœbrigen sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betreffend die gewerbesteuerrechtliche Anerkennung von Organschaften) eine weitgehend abschließende Regelung zur Ergebniskonsolidierung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften habe zur Verfügung stellen wollen und nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Organgesellschaften nur Kapitalgesellschaften in Betracht kämen. Bestätigung finde diese Beurteilung zudem in der zu Arbeitsgemeinschaften ergangenen Sondervorschrift des § 2a GewStG. Schließlich könne eine systemwidrige gewerbesteuerliche Doppelbelastung auf der Ebene der Muttergesellschaft durch die analoge Anwendung der §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG vermieden werden. Zu weiteren Einzelheiten des FG-Urteils s. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1097.

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