Namens-/Zeichenrecht als wesentliche Betriebsgrundlage – Auswirkungen einer unzulässigen Wahlrechtsausübung nach § 20 UmwStG 1995 auf die Besteuerung des Einbringenden nach § 21 UmwStG 1995

1. Ein Recht an einem Namen oder an einem Zeichen kann auch dann wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es nicht bilanzierungsfähig und nicht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich besonders geschützt ist. Maßgeblich ist insoweit bei der Beurteilung einer Einbringung nach § 20 UmwStG 1995, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist (sog. funktionale Betrachtungsweise).

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2. Ist die Ãœbertragung aller Mitunternehmeranteile an einer KG auf eine AG gegen den Erwerb von Beteiligungsrechten an dieser nicht als Sacheinlage i.S. von § 20, § 21 UmwStG 1995 zu beurteilen, dann ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Aktien auch dann nicht gemäß Â§ 21 UmwStG 1995 zu versteuern, wenn die AG das übertragene Vermögen mit einem den Teilwert unterschreitenden Wert bilanziert hat und die darauf basierenden Körperschaftsteuerbescheide in Bestandskraft erwachsen sind.

UmwStG 1995 § 20 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1
Urteil vom 16. Dezember 2009 I R 97/08
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 16. August 2007 15 K 6196/04 E

Gründe

I.
1
Streitpunkt ist, ob im Streitjahr (1996) aus dem Privatvermögen veräußerte Aktien einbringungsgeborene Anteile waren und der Veräußerungserlös mithin zu versteuern ist.

2
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Ende des Jahres 1987 mit einer Kommanditeinlage von 1,1 Mio. DM zu 55 % an der X-KG beteiligt. Komplementärin der X-KG war die XV-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Dieser hatte es den Gesellschaften, an denen er beteiligt war, durch „Gestattungsverträge“ erlaubt, die Bezeichnung „X“ firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen. Zum 1. Januar 1988 wurde die X-KG durch übertragende Umwandlung nach §§ 40 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1969) in die X-AG umgewandelt, deren Grundkapital 2 Mio. DM betrug und in 40 000 Aktien zum Nennbetrag von 50 DM aufgeteilt war, wovon auf den Kläger 22 000 Stück entfielen. Die Beteiligung an der XV-GmbH übernahm der Kläger in sein Privatvermögen.

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Die X-AG setzte das eingebrachte Vermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit 2 Mio. DM an; das entsprach dem Buchwert, mit dem das Betriebsvermögen in der Bilanz der X-KG zum 31. Dezember 1987 ausgewiesen war. Zur Werthaltigkeit der Sacheinlagen hieß es im Gründungsbericht der X-AG u.a., in den Buchwerten der X-KG seien erhebliche stille Reserven vorhanden.

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In dem beim zuständigen Finanzamt K (FA K) geführten Einspruchsverfahren betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der X-KG im Jahr 1987 begehrte diese zum einen die Erfassung bestimmter Anschaffungskosten der Kommanditisten in Ergänzungsbilanzen anstatt auf Darlehenskonten und zum anderen eine Teilwertzuschreibung von 50.000 DM in der Ergänzungsbilanz des Klägers unter Ansetzung eines Umwandlungsgewinns in dieser Höhe mit dem Ziel, eine Umwandlung der X-KG in die X-AG zu Teilwerten erfolgen zu lassen. Nachdem mit –bestandskräftig gewordener– Entscheidung vom 8. Juni 1995 der Einspruch zurückgewiesen worden war, teilte die zuständige Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des FA K dem steuerlichen Berater der X-KG mit Schreiben vom 7. Juli 1995 unter dem Betreff „(X-KG); hier Ansatz von Teilwerten in der Ãœbergangsbilanz auf die (X-AG)“ mit:

„bezugnehmend auf die mit Ihnen geführten Telefonate teile ich Ihnen hiermit mit, dass die Vermögenswerte in der Bilanz zum 31.12.1987 mit den Teilwerten erfasst worden sind.“

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Im Streitjahr veräußerte der Kläger die ihm inzwischen gehörenden 57 647 Aktien der X-AG, an der er in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung nicht (mehr) wesentlich i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) beteiligt war, zum Kaufpreis von 60.686.897,67 DM. Der Kläger verzichtete in diesem Zusammenhang gegenüber der X-AG kostenfrei auf sämtliche Rechte am Namen und am Logo „X“ –das seit 1991 als deutsches Warenzeichen und internationale Marke geschützt war– und verpflichtete sich, sich deren Gebrauchs zu enthalten.

6
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ermittelte aus der Veräußerung einen auf die anlässlich der Gründung vom Kläger erworbenen 22 000 Aktien entfallenden Veräußerungsgewinn, den es für das Streitjahr der Einkommensteuer unterwarf. Die deswegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 16. August 2007 15 K 6196/04 E abgewiesen.

7
Gegen das FG-Urteil richtet sich die –vom Senat zugelassene– Revision der Kläger, die auf die Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensmängel gestützt wird.

8
Die Kläger beantragen (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 11. April 2006 dahingehend zu ändern, dass der darin enthaltene Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen ist.

9
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.
10
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß Â§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

11
1. Die Erwägungen, mit denen das FG die Voraussetzungen für eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns des Klägers aus dem Verkauf der Anteile an der X-AG gemäß Â§ 16 EStG 1990 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) bejaht hat, halten der rechtlichen Prüfung nicht in allen Punkten stand.

12
a) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat, gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995) übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG 1990. Unter Sacheinlage in diesem Sinne ist nach der von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 in Bezug genommenen Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft zu verstehen, für die der Einbringende neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhält. Diese Voraussetzungen sind u.a. dann nicht erfüllt, wenn zwar sämtliche Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden, aber wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, nicht auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen (Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. April 2007 IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.08; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 20 Rz 48).

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