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AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremdem Grund und Boden (BFH IV R 2/07)


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Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Klägerin –wie vom FG angenommen– wirtschaftliche Eigentümerin der Aufbauten ist oder nicht. Die Klägerin kann die Herstellungskosten selbst dann nur nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abschreiben, wenn sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin ist. Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums wird erst bei Beendigung der Nutzung des Gebäudes durch die Klägerin oder der Ãœbertragung des zivilrechtlichen Eigentums daran auf sie, die Klägerin, entscheidungserheblich (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15, unter II.3.b cc, und vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, sowie Schuster, Deutsche Steuer-Zeitung 2003, 369).


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a) Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 des Einkommensteuergesetzes –EStG–), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b, und vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3., und in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.).

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b) Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ ist ohne Bedeutung, ob die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder –wie im Streitfall– auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht (BFH-Urteil vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402, unter II.3.a; BFH-Beschluss vom 27. Mai 2008 X B 217/07, juris, unter 2.b bb). Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf.

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c) Aus dem gleichen Grund kommt es auch nicht darauf an, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch nach § 951 i.V.m. § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder andere zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter 2.b ee der Gründe, sowie bereits BFH-Urteil vom 15. Mai 1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891, unter II.2.b bb). Ebenso ist unerheblich, ob die Ãœbernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

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aa) Die Rechtsprechung des BFH, nach welcher die Aktivierung von Aufwendungen wie Herstellungskosten für ein materielles Wirtschaftsgut einen Anspruch des Steuerpflichtigen nach § 951 i.V.m. § 812 BGB voraussetzt, weil der Steuerpflichtige die Aufwendungen sonst dem rechtlichen Eigentümer zuwendet und damit gemäß § 12 Nr. 2 EStG seine Berechtigung, die Aufwendungen abzuziehen, verliert (z.B. BFH-Urteile vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, m.w.N.; vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774; vom 10. April 1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718; vom 11. August 1993 X R 82/90, BFH/NV 1994, 169, m.w.N., und vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, m.w.N.), ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 überholt. Danach trägt der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude bereits dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er das Gebäude alleine betrieblich nutzt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.4.). Der Große Senat des BFH sah es –wie in seinem Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281– nicht als entscheidungserheblich an, ob der Steuerpflichtige einen zivilrechtlichen Ersatzanspruch gegen den Eigentümer des Grundstücks hat oder dem Eigentümer die Herstellungskosten unentgeltlich zuwendet.

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Im Ãœbrigen kann es darauf nicht ankommen (so auch Drenseck, Deutsches Steuerrecht 1995, 509, 512). Das objektive Nettoprinzip fordert die weitere steuermindernde Berücksichtigung von noch nicht verbrauchtem eigenem Aufwand auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut, auf welches er Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hat, er aber dieses Wirtschaftsgut weiterhin für Zwecke der Einkunftserzielung nutzen darf (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). Die Zuwendung der Herstellungskosten kann indes nicht anders als die Zuwendung des Wirtschaftsguts behandelt werden.

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bb) Das Urteil des BFH vom 20. Mai 1988 III R 151/86 (BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269), nach dem die Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und auf die (voraussichtliche) Nutzungsdauer zu verteilen seien, wenn die Ãœbernahme der Baukosten bzw. der Verzicht auf einen Anspruch gemäß § 951 BGB Nutzungsentgelt ist (s. dort unter 2.b der Gründe), ist ebenfalls durch die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 und in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 überholt. Der Steuerpflichtige trägt die Herstellungskosten für ein fremdes, aber zu betrieblichen Zwecken genutztes Gebäude auch dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er als Gegenleistung für die Nutzungsbefugnis des Grundstücks auf einen Ersatzanspruch verzichtet. Es besteht keine sachliche Rechtfertigung dafür, die Herstellungskosten eines solchen Gebäudes –abweichend von den sonst geltenden Grundsätzen– nur deshalb über den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die Dauer des Nutzungsverhältnisses zu verteilen, weil sie zugleich Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks sind (zur Erstellung eines Gebäudes als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung BFH-Urteile vom 14. Januar 2004 IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088, m.w.N., und vom 26. Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755).


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