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3. Der Betrag, um den die Rückstellungen für die auf § 233a AO beruhenden Körperschaftsteuernachzahlungszinsen zum 31. Dezember 1999 aufzulösen waren, war nicht außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen der Klägerin in Abzug zu bringen. FA und FG haben die Rückstellungsauflösung insoweit richtigerweise als steuerwirksam behandelt.

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a) Für die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs ist anerkannt, dass die Korrektur grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hat (sog. Stornierungsgedanke, vgl. BFH-Urteile vom 22. Januar 1985 VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308; vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14; Woerner, Deutsches Steuerrecht 1976, 623; Blümich/Wied, a.a.O., § 4 EStG Rz 1004; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 709). Entsprechendes muss für den Fall der Auflösung einer Rückstellung gelten, die zwar zunächst in einer nach den Erkenntnismöglichkeiten zum Bilanzstichtag des Jahres ihrer Bildung vertretbaren Höhe passiviert worden ist, die aber nach dem Erkenntnisstand des Folgejahres als überhöht anzusehen und deshalb teilweise aufzulösen ist. Auch in diesem Fall geschieht die Auflösung erfolgswirksam, wenn sich die Bildung der (objektiv überhöhten) Rückstellung erfolgswirksam vollzogen hat.

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b) Im Streitfall war die Bildung der Rückstellungen für die Nachforderungszinsen betreffend die Körperschaftsteuer in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 erfolgswirksam. Gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002 (KStG 1996 a.F.), die im Veranlagungszeitraum 1998 galt, gehörten die Nachzahlungszinsen auf Personensteuern nicht zu den nicht abziehbaren Aufwendungen, so dass –anders als hinsichtlich der Personensteuern selbst– eine Korrektur der Rückstellungen durch außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht zu erfolgen hatte. Somit war auch die Auflösung der Rückstellungen im Streitjahr nicht außerbilanziell zu korrigieren. Auf die Frage, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten der Klägerin zum 31. Dezember 1998 die Rückstellungsbildung von Anfang an überhöht war oder nicht, kommt es auch in diesem Punkt nicht an.

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c) Dem steht nicht entgegen, dass gemäß Â§ 10 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 54 Abs. 1 KStG 1996 n.F. Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ab dem Streitjahr keine steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben mehr waren. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die Auflösung von in den Vorjahren gewinnwirksam gebildeten Rückstellungen für Nachforderungszinsen ab 1999 steuerneutral zu erfolgen hat.

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aa) Zu Recht weist die Klägerin zwar darauf hin, dass die Erstattung zuviel entrichteter Steuern und sonstiger Leistungen, die nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören, die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöhen darf, und folglich der Erstattungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen abzuziehen ist (vgl. zur Erstattung von Körperschaftsteuer Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschlüsse vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886). Der Grund für diese sich nicht unmittelbar aus § 10 Nr. 2 KStG 1996 ergebende Folge liegt im Sinn und Zweck der Vorschrift: Grundlage der Erstattung ist dasselbe öffentlich-rechtliche Verhältnis, das der Zahlung zugrunde lag; die Erstattung ist der actus contrarius der Zahlung. Ein Ergebnis, nach dem der zuviel entrichtete Betrag nochmals der Körperschaftsteuer unterliegt, obwohl die Zahlung nicht abziehbar war, kann vom Gesetz nicht gewollt sein (vgl. Senatsurteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 617). Diese Ãœberlegungen tragen auch die von der Klägerin in Bezug genommene Regelung in R 48 Abs. 2 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2006, nach der an den Steuerpflichtigen zurückgezahlte Nachzahlungszinsen erfolgsneutral zu behandeln sind.

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bb) Vergleichbare Erwägungen können –auch insoweit ist der Klägerin im Ansatz Recht zu geben– im Bereich der Auflösung von Rückstellungen für nicht abziehbare Aufwendungen dazu führen, dass die Auflösung ergebnisneutral erfolgen muss (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz und Umwandlungssteuergesetz, § 10 KStG Rz 31; Graffe in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG nF Rz 41). Ein Anlass hierfür besteht indes nur dann, wenn sich schon die Bildung der Rückstellung steuerlich nicht ausgewirkt hat. Denn nur in diesem Fall wäre die ergebnisneutrale Auflösung der actus contrarius zur ergebnisneutralen Rückstellungsbildung. Hat sich aber die Bildung der Rückstellung –wie im Streitfall– im Veranlagungszeitraum ihrer erstmaligen Passivierung ergebnis- und steuermindernd ausgewirkt, erfordern Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 n.F. keine steuerneutrale Auflösung der Rückstellung. Vielmehr würde die von der Klägerin geforderte Steuerneutralität der Rückstellungsauflösung zu dem vom Gesetz sicher nicht bezweckten Ergebnis führen, dass die sich aus der –jedenfalls objektiv– überhöhten Rückstellung im Veranlagungszeitraum des Erstansatzes ergebende objektiv unberechtigte Steuerminderung definitiv würde. Es besteht somit kein sachlicher Grund dafür, aus § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 n.F. über die ausdrücklich geregelte Nichtabziehbarkeit von Nachforderungszinsen für Personensteuern hinaus die Steuerneutralität der Auflösung von Rückstellungen für derartige Zinsen zu folgern, wenn die Rückstellungen im Zeitraum vor der Geltung der Vorschrift steuermindernd gebildet worden sind.

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