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bbb) Ob die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden und im Schrifttum streitig (verneinend Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 119; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 15 Rz 714; Ley, Kölner Steuerdialog –KÖSDI– 2004, 14024, 14031, 14032; ebenso wohl Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rz 48; a.A. Wendt, Finanz-Rundschau –FR– 2002, 127, 137; vermittelnd Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rz 121 a.E.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 137; Brandenberg, Der Betrieb –DB– 2003, 2563). Der Streitfall bietet ebenfalls keine Veranlassung, diese Frage abschließend zu beantworten. Jedenfalls unter den hier gegebenen Umständen ist die Beteiligung keine „wesentliche Betriebsgrundlage“ i.S. der Regeln zur Anwendung des § 20 UmwStG 1995. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

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aaaa) Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH ist nicht schon deshalb eine „funktional wesentliche“ Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils, weil sie zum „Sonderbetriebsvermögen II“ des Mitunternehmers zählt. Denn die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen bringt lediglich zum Ausdruck, dass das Wirtschaftsgut geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Wird es in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt es zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es nicht darauf an, ob der Mitunternehmer selbst es dem Betriebsvermögen zugeordnet hat oder nicht. Diese Grundsätze gelten namentlich dann, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt (Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Dass eine solche Beteiligung steuerrechtlich dem Mitunternehmeranteil zugeordnet wird, hängt daher nur mit ihrer dienenden Funktion, nicht aber mit einer „funktionalen Wesentlichkeit“ i.S. der zu § 20 UmwStG 1995 entwickelten Regeln zusammen (ebenso Brandenberg, DB 2003, 2563).

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bbbb) Eine solche „funktionale Wesentlichkeit“ kann sich deshalb allenfalls daraus ableiten lassen, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt. Eine solche Beurteilung mag insbesondere dann in Betracht kommen, wenn sie den Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert. Doch muss dieser Frage im Streitfall nicht weiter nachgegangen werden. Denn eine in diesem Sinne wesentliche Stärkung der Einflussmöglichkeit könnte jedenfalls nur dann vorliegen, wenn (erst) die Beteiligung an der Komplementär-GmbH den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen (ebenso Oberfinanzdirektion –OFD– Münster, Verfügung vom 6. November 2008 S 2242-21-St 12-33, juris). Daran fehlt es, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH nicht seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. In einem solchen Fall stärkt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des Kommanditisten innerhalb der KG allenfalls geringfügig und ist sie daher bei funktionaler Betrachtung keine „wesentliche“ Grundlage jener Beteiligung (ebenso OFD Münster, a.a.O.; ähnlich wohl Brandenberg, DB 2003, 2563, 2564). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.

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Denn ausweislich des angefochtenen Urteils konnten einerseits in der Gesellschafterversammlung der R-GmbH Entscheidungen nur mit einer Mehrheit von 70 % der Stimmen getroffen werden, wobei andererseits weder F noch P über die hiernach notwendigen Stimmrechte verfügten. F und P konnten daher innerhalb der R-GmbH Gesellschafterbeschlüsse nur gemeinsam treffen und insbesondere nur gemeinsam über die laufende Geschäftsführung der Klägerin bestimmen. Jedenfalls unter diesen Umständen waren ihre Beteiligungen an der R-GmbH keine funktional wesentlichen Grundlagen ihrer Mitunternehmeranteile an der Klägerin. Dass F und P ihre Beteiligung an der R-GmbH später an eine einzige Erwerberin –die D-GmbH– veräußert haben, ändert daran schon deshalb nichts, weil das betreffende Wirtschaftsgut schon vor der Einbringung –also aus der Sicht des Einbringenden– wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sein muss. Die hierzu vom FA angestellten Ãœberlegungen können deshalb nicht durchgreifen.

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c) Dass F und P im Zusammenhang mit der Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH andere wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten hätten, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen worden. Daher unterfällt der Einbringungsvorgang § 20 UmwStG 1995 mit der Folge, dass durch ihn kein Gewinn realisiert worden ist, der bei der Feststellung der Einkünfte der Klägerin berücksichtigt werden müsste.

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