24
b) Gemäß Â§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesen Fällen wird nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

25
aa) Die Würdigung des FG, die Arbeitszimmer einschließlich des daran angrenzenden Abstellraums seien häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

26
(1) „Häusliches Arbeitszimmer“ ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139); für die Qualifizierung ist unerheblich, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung darstellt (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Entscheidend für die Einbindung in die „häusliche Sphäre“ ist, dass der Raum nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, unter II.b cc der Gründe). Ein Raum, der zusätzlich zum häuslichen Arbeitszimmer als Archiv genutzt wird, kann zusammen mit diesem unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).

27
(2) Im Streitfall erfüllen die Arbeitszimmer einschließlich des Abstellraums diese Voraussetzungen. Sie entsprachen nach ihrer Ausstattung und Funktion dem häuslichen Büro und befanden sich im selbstbewohnten Einfamilienhaus bzw. der selbstbewohnten Mietwohnung. Sie unterlagen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinem wesentlichen Publikumsverkehr; sie wurden jedenfalls im Streitjahr nicht für Schulungen genutzt. Die Einbindung in die häusliche Sphäre wird nicht dadurch aufgehoben, dass beide Ehegatten die Arbeitszimmer genutzt haben, da sie familienangehörig und haushaltszugehörig sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677, unter II.3.c der Gründe, m.w.N.).

28
bb) Abgesehen von den Anschaffungskosten für die Regale, den Ablagetisch und die Arbeitszimmerlampe unterliegen die Aufwendungen für die Arbeitszimmer auch der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Die Vorschrift erfasst indes nicht Aufwendungen für Arbeitsmittel, wozu die Regale, der Ablagetisch und die Arbeitszimmerlampe gehören (Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 567n). Der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ist insoweit einschränkend auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351; sowie Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 591, Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 847, und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 7. Januar 2004 IV A 6 -S 2145- 71/03, BStBl I 2004, 143 Tz. 20 a.E.). Danach fallen die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 9.466,40 DM unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

29
cc) Die Ehefrau kann ihre Aufwendungen für die Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG unbegrenzt abziehen, da das häusliche Arbeitszimmer nach den tatsächlichen Feststellungen des FG den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete. Der Ehemann kann seine Aufwendungen jedoch nur bis zum anteiligen Höchstbetrag des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG abziehen; ihm stand für seine Nebentätigkeit für die GbR kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.

30
(1) Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG ist objektbezogen. Die danach abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind damit unabhängig von der Zahl der nutzenden Personen auf 2.400 DM begrenzt (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775).

31
(2) Die Arbeitszimmer im Einfamilienhaus und in der Mietwohnung sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG als ein Objekt anzusehen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG knüpft nur an ein häusliches Arbeitszimmer an. Es muss sich nach dem Gesetzeswortlaut nicht während des gesamten Veranlagungszeitraums in derselben Wohnung bzw. im selben Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen befinden. Hierfür spricht zudem, dass sonst ein Umzug eine Verdoppelung des Höchstbetrags zur Folge hätte, da der Höchstbetrag auch bei nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504, m.w.N.). Eine solche Verdoppelung würde jedoch einem unbegrenzten Abzug nahe kommen und die Unterscheidung der Tatbestandsalternativen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG faktisch wieder aufheben (BFH-Urteil in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775).

32
(3) Für die Entscheidung des Streitfalls ist ohne Bedeutung, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG nach dem Schreiben des BMF vom 14. September 2004 IV B 2 -S 2145- 7/04, BStBl I 2004, 861 erst für Wirtschaftsjahre objektbezogen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2004 enden. Dabei handelt es sich um eine Billigkeitsregelung. Billigkeitserwägungen können im vorliegenden Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellung aber nicht berücksichtigt werden. Das Steuerfestsetzungsverfahren –entsprechendes gilt für das Feststellungsverfahren– und das Billigkeitsverfahren sind verschiedene Verfahren (z.B. BFH-Urteil vom 30. März 1995 V R 22/94, BFHE 177, 545, BStBl II 1995, 567, unter II.4. der Gründe; sowie Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 163 Rz 2, jeweils m.w.N.).

33
(4) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der anteilige Höchstbetrag nach dem Verhältnis der Aufwendungen des Steuerpflichtigen zum Gesamtbetrag der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer oder nach dem zeitlichen Nutzungsanteil zu bestimmen ist. Nach dem zuerst genannten Aufteilungsmaßstab betrüge der anteilige Höchstbetrag des Ehemanns (2.400 DM x 0,5 =) 1.200 DM, da ihm die von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erfassten Aufwendungen in Höhe von 9.466,40 DM –wie ausgeführt– zur Hälfte zuzuordnen sind. Bei einer Aufteilung nach den zeitlichen Nutzungsanteilen ergäbe sich ein anteiliger Höchstbetrag in Höhe von (2.400 DM x 0,2 =) 480 DM. Da das FA die geltend gemachten Aufwendungen für die Arbeitszimmer aber bereits in Höhe von 7.441 DM –davon Aufwendungen des Ehemanns in Höhe von 2.400 DM– als Betriebsausgaben der GbR anerkannt hat, steht fest, dass der vom FA festgestellte Gesamtgewinn in keinem Fall durch weitere Sonderbetriebsausgaben zu mindern ist.