II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG bei der Anwendung von § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG die steuerfreien Einnahmen des Klägers bei der Ermittlung des Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG nur zu 1/5 dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet.

1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuer auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung zu berechnen. Gemäß Â§ 32b EStG ist das zu versteuernde Einkommen mit einem besonderen Steuersatz zu versteuern, der sich für das zu versteuernde Einkommen zuzüglich bestimmter steuerfreier Einkünfte ergibt.

a) Der Kläger hat im Streitjahr unstreitig eine Entschädigung in Höhe von 56.526 € erhalten, welche gemäß Â§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

Die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer beträgt nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich 1/5 dieser Einkünfte.

b) Die im Streitjahr an den Kläger gezahlten Aufstockungsbeträge sind nach dem Altersteilzeitgesetz in Höhe von 3.951 € gemäß Â§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

aa) Der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG ist grundsätzlich neben der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG anwendbar (BFH-Urteil vom 15. November 2007 VI R 66/03, BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375). § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG verweist durch die Bezugnahme auf „die Einkommensteuer“, die auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen entfällt, auf die Tarifvorschriften des Einkommensteuergesetzes, zu denen auch § 32b EStG gehört. § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG schreibt damit eine integrierte Steuerberechnung vor (BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 666, unter II. 2. c aa). Die sog. additive Methode (dazu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. März 2007 8 K 172/03, EFG 2007, 1947; Siegel, Finanz-Rundschau –FR– 2008, 389; Siegel/ Diller, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2008, 178, m.w.N.; Siegel, Zeitschrift für Steuern & Recht –ZSteu– 2009, Seite 255) findet im Gesetz keine Grundlage (BFH-Urteile in BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 666; in BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375, m.w.N.). Aus dem systematischen Zusammenhang des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG zu § 32b EStG folgt –ebenso wie aus dem systematischen Zusammenhang von § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu § 32b EStG (dazu BFH-Urteil in BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 666)–, dass sich die im Rahmen der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG durchzuführende Fünftelung nur auf die außerordentlichen Einkünfte (Satz 2) bzw. das zu versteuernde Einkommen (Satz 3) bezieht, nicht aber auf die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach § 32b EStG. Diese sind vielmehr erst bei der Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG maßgebenden Einkommensteuerbeträge zu berücksichtigen. Die vom FG vertretene Auffassung, dass bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts nur zu 1/5 zu berücksichtigen seien, ist mit dem Gesetz nicht vereinbar (BFH-Urteil in BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 660, unter II. 2. c aa).

bb) Nach dem Wortlaut des § 32b EStG ist auch bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG der besondere Steuersatz i.S. des § 32b Abs. 2 EStG gemäß Â§ 32b Abs. 1 EStG auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen anzuwenden.

Die volle Berücksichtigung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG läuft auch dem Zweck des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG nicht zuwider. Mit dem Progressionsvorbehalt soll eine Steuerentlastung verhindert werden, die sich daraus ergibt, dass aufgrund des progressiven Tarifverlaufs auf das zu versteuernde Einkommen infolge der Steuerfreiheit der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ein niedrigerer Steuersatz anzuwenden wäre als bei einer Steuerpflicht dieser Einkünfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 666, unter II. 2. c bb, m.w.N.). Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte werden daher bei der Ermittlung des für das zu versteuernde Einkommen maßgeblichen Steuersatzes, nicht aber in das zu versteuernde Einkommen selbst einbezogen.

So darf die Anwendung des § 32b EStG auch nicht zu einer höheren Steuerbelastung führen als bei einer Steuerpflicht der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte. Dies wäre dann der Fall, wenn die außerordentlichen Einkünfte das zu versteuernde Einkommen deutlich überstiegen, so dass § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden wäre (BFH-Urteil in BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 666, unter II. 2. c bb, m.w.N.). Deshalb hat der BFH bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG in teleologischer Reduktion der Norm die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte im Rahmen des § 32b EStG nur insoweit berücksichtigt, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen ein positiver Betrag ergibt. Dieses Problem stellt sich im Rahmen von § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch nicht, da das verbleibende zu versteuernde Einkommen positiv ist. Zwar entfalten der steuererhöhende Progressionsvorbehalt und die steuermindernde Fünftelregelung bei der Berechnung der Einkommensteuer gegenläufige Wirkung (BFH-Urteil in BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375, unter II. 4. b cc). Jedoch reduziert die Fünftelregelung in den Fällen des § 34 Abs. 2 EStG die unter Anwendung des Progressionsvorbehalts errechnete Steuer, soweit nicht das verbleibende zu versteuernde Einkommen schon im obersten Tarifbereich liegt.