103
b) Das aus dem Wortlaut zu entnehmende Auslegungsergebnis wird durch den aus der Entstehungsgeschichte abzuleitenden Gesetzeszweck bestätigt. Die Gesetzesbegründung lautet (RStBl 1935, 33, 41):

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„§ 12 gilt für sämtliche Einkunftsarten. In Ziffer 1 sind – entsprechend der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs – als nicht abzugsfähig auch aufgeführt die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Damit ist klargestellt, dass die sogenannten Repräsentationsaufwendungen nur dann zu den Betriebsausgaben oder zu den Werbungskosten gerechnet werden können, wenn sie ausschließlich zur … beruflichen … Tätigkeit gehören und nichts mit dem Privatleben zu tun haben. Wenn bei Repräsentationsaufwendungen private und berufliche Gründe zusammenwirken und eine Trennung nicht erfolgen kann, sind die Ausgaben nicht abzugsfähig.“

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Wie daraus hervorgeht, bezweckt die Vorschrift, die Rechtsprechung des RFH zu den so genannten Repräsentationsaufwendungen umzusetzen. Der RFH hatte für Repräsentationsaufwendungen wegen der Schwierigkeiten der Abgrenzung zwischen Lebenshaltungskosten und Werbungskosten zwar der Nichtabziehbarkeit von Lebenshaltungskosten den Vorrang eingeräumt (Urteile in RFHE 27, 82; in StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; in RStBl 1931, 108; 1932, 727; 1933, 811). Er hatte indes einen beruflich veranlassten Mehraufwand zum Abzug zugelassen (Urteile in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RStBl 1930, 265; 1931, 6; 1931, 905; 1931, 921; 1932, 727). Der berufliche Kostenanteil war notfalls durch Schätzung zu ermitteln (Urteile in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RStBl 1931, 6; 1931, 905). Ferner verdeutlicht die Gesetzesbegründung, dass ein Abzugsverbot nur dann bestehen soll, wenn private und berufliche Gründe so zusammenwirken, dass eine Trennung nicht möglich ist. Ein allgemeines Aufteilungsverbot lässt sich daraus gerade nicht herleiten.

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c) Dieses Auslegungsergebnis steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung, die bereits in zahlreichen (als Ausnahmen bezeichneten) Fällen eine Aufteilung gemischter Aufwendungen für geboten erachtet hat und derentwegen im Schrifttum zu Recht von einer „Perforation des Aufteilungsverbots“ gesprochen wird (Kruse, Festschrift für Klaus Offerhaus, Köln 1999, 491, 496). Zu Unrecht macht das BMF in seiner Stellungnahme geltend, diese differenzierende Behandlung sei auf die Eigenart der betreffenden Lebenssachverhalte zurückzuführen. So sind z.B. für fixe PKW-Kosten, Telefongrundgebühren, Versicherungsbeiträge und Betriebskosten einer Waschmaschine keine besonderen Eigenarten erkennbar, die im Vergleich zu anderen gemischten Aufwendungen eine Aufteilung einfacher oder nach dem Maßstab des Nettoprinzips sachgerechter erscheinen ließen. Vielmehr tragen die zahlreichen Ausnahmen in der Rechtsprechung zur Rechtsunsicherheit bei und lassen die Auswahl der Fallgruppen, für die die Rechtsprechung am Aufteilungs- und Abzugsverbot festgehalten hat, eher willkürlich erscheinen.

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d) Allerdings hat der Große Senat seinerzeit in seinem Beschluss in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 ausgeführt, das von ihm in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verortete Aufteilungsverbot diene in erster Linie der steuerlichen Gerechtigkeit. Es solle verhindern, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern könnten, weil sie einen entsprechenden Beruf hätten, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssten. Dazu hat das BMF in diesem Verfahren ergänzend ausgeführt, die Gerechtigkeitserwägungen, die der bisherigen Rechtsprechung des Großen Senats zugrunde gelegen hätten, seien gerade für Reisekosten von hoher Bedeutung, weil sich die Möglichkeit, an Reisen mit beruflichen Berührungspunkten teilzunehmen, für einzelne Berufsgruppen ganz unterschiedlich darstelle.

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Der Große Senat hält nach erneuter Ãœberprüfung an seiner früheren Argumentation nicht mehr fest. Ein aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG folgendes Aufteilungsverbot lässt sich nicht aus dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit ableiten.

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Der Begriff der Steuergerechtigkeit (als Rechtsbegriff) bedeutet, dass im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden muss, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen gestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210; BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C. III. 3. c).

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Dem vom Großen Senat in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 formulierten Argument, es müsse verhindert werden, dass Steuerpflichtige Aufwendungen für ihre Lebensführung zum Teil in den einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern könnten, liegt offenbar der Gedanke zugrunde, es drohe eine ungleiche Belastung (Besserstellung) im Vergleich zu denjenigen Steuerpflichtigen, denen ihr Beruf keine solchen Möglichkeiten biete. Diese Argumentation übersieht jedoch, dass diese Gefahr dann nicht besteht, wenn aufteilbare Aufwendungen tatsächlich aufgeteilt und nur die beruflich veranlassten Kostenanteile abgezogen werden. Der Steuerpflichtige, dem derartige Aufwendungen entstanden sind, wird auf diese Weise zutreffend nach seiner Leistungsfähigkeit besteuert. Der Steuerpflichtige hingegen, dem keine solchen beruflichen Kostenanteile entstanden sind, ist durch den in seinem Fall nicht erforderlichen Abzug nicht benachteiligt. Im Ãœbrigen kann Steuerpflichtigen der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht mit der Begründung versagt werden, ihr Beruf erfordere Aufwendungen, die für andere Steuerpflichtige Privataufwendungen sind. So ist z.B. ein Hobby-Skiläufer nicht dadurch benachteiligt, dass für den Berufs-Skilehrer die neu angeschafften Skier Arbeitsmittel i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind. Und so ist auch ein IT-Fachmann, der –wie im Ausgangsverfahren vom FG festgestellt– aus beruflichen Gründen eine Messe der IT-Industrie in den USA besucht, gegenüber einem Touristen nicht sachwidrig privilegiert, sondern wird vielmehr entsprechend seiner Leistungsfähigkeit besteuert, wenn er nur die Kosten des beruflichen Anteils der Reise, nicht aber auch die des privaten Reiseanteils bei seiner Einkünfteermittlung abziehen kann.