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Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) vermag also ein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt, nicht zu rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung.

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Durch eine Aufteilung wird auch vermieden, dass Aufwendungen insgesamt als beruflich veranlasst anerkannt werden, obwohl sich eine private Mitveranlassung aufdrängt. So hat der BFH in manchen Fällen Aufwendungen für Fernreisen insgesamt als beruflich beurteilt, obwohl bei diesen Reisen eine touristische Komponente nahe lag, der besser durch Aufteilung –ggf. im Wege der Schätzung– hätte Rechnung getragen werden können (vgl. insbesondere Urteile in BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513 – Südafrikareise eines Facharztes; in BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208 – Reise einer Kunstmalerin zu den Seychellen; in BFH/NV 2008, 1837 – Fortbildungskongress der Bundesapothekerkammer in Meran mit ganztägigen Exkursionen zum Monte Baldo und zur Seiser Alpe).

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e) Des Weiteren hat der Große Senat in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 das Aufteilungsverbot damit gerechtfertigt, die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wolle im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit verhindern, dass Aufwendungen für die Lebensführung als vom Steuerpflichtigen durch den Betrieb veranlasst dargestellt würden, ohne dass für das FA die Möglichkeit bestehe, diese Angaben nachzuprüfen und die tatsächliche berufliche oder private Veranlassung festzustellen. Das BMF hat in seiner Stellungnahme dazu ergänzend ausgeführt, die Abgrenzung von beruflichen und privaten Berührungspunkten bei Reisen, insbesondere bei Auslandsreisen, sei häufig schwierig und hänge vom Geschick der Darstellung durch den Steuerpflichtigen ab.

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Auch insoweit hält der Große Senat nach erneuter Ãœberprüfung an seiner früheren Argumentation nicht mehr fest. Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen des FA (oder im Gerichtsverfahren des FG) und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin gewichtige Zweifel, dass den als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen eine berufliche Veranlassung zugrunde liegt, so kommt für die strittigen Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht.

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Bestehen hingegen keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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f) Auch der Grundsatz der Praktikabilität (der gleichmäßigen Durchführbarkeit; dazu Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., 2000, 359) der Steuergesetze erfordert es nicht, die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG weiterhin im Sinne eines allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbots zu verstehen.

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Allerdings vertritt das BMF in seiner Stellungnahme die Auffassung, der Abzug von Reiseaufwendungen setze voraus, dass sie nach objektiven und einfach nachprüfbaren Kriterien unmittelbar dem beruflichen/betrieblichen Bereich zugeordnet werden könnten. Das sei bei einer nicht unerheblichen privaten Mitveranlassung nicht der Fall. Die beruflichen/betrieblichen Zeitanteile des Aufenthalts seien wegen der eingeschränkten Verifikationsmöglichkeiten als Aufteilungsmaßstab unbrauchbar.

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Dieser Argumentation vermag sich der Große Senat nicht anzuschließen. Schon nach der bisherigen –vom allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbot geprägten– Rechtsprechung musste die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Auslandsreise aus betrieblichen (beruflichen) oder privaten Gründen unternommen hat, anhand objektiver Merkmale beurteilt werden; die tatsächlichen Feststellungen dieser Merkmale und ihre Gewichtung (Würdigung) für die einzelne Reise waren auch bisher im Einzelfall Aufgabe der Finanzämter und der Finanzgerichte als der steuergerichtlichen Tatsacheninstanz (Beschluss des Großen Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, unter C. II.). Schon bisher galt das allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot dann nicht, wenn die private Mitveranlassung von ganz untergeordneter Bedeutung war oder wenn eine Aufteilung der Aufwendungen nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich erschien (Beschluss des Großen Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, unter C. II. 6.). So hatte der Große Senat speziell für Reiseaufwendungen entschieden, die Abgrenzung und Entscheidung, ob (private) Lebenshaltungskosten oder betriebs(berufs-)bedingte Aufwendungen vorliegen, könne bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken nur auf Grund einer Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles getroffen werden; es sei deshalb in jedem Einzelfall zu prüfen, ob und in welchem Umfang private Gründe die Reise (mit-)veranlasst hätten (Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, unter C. II. 2). Dabei konnten bisher auch im Falle einer insgesamt als privat gewürdigten Reise einzelne Aufwendungen, die ausschließlich betrieblich (beruflich) veranlasst waren, zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen werden. Insoweit war schon in der bisherigen Rechtsprechung eine Aufteilung der Reise nach Zeitanteilen angelegt. Der Große Senat hatte nämlich in seinem Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 (unter C. IV. 2. b) ausgeführt, die Abgrenzbarkeit beruflich veranlasster Reiseaufwendungen sei auch anzuerkennen, wenn ein Steuerpflichtiger während einer Auslandsgruppenreise in Abweichung von dem Gruppenreiseprogramm an einem Tag z.B. einen Geschäftsfreund aufsuche oder eine ausschließlich betrieblich (beruflich) veranlasste Besichtigung in Form eines Abstechers vom Programm durchführe.

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Danach kommen auf der Grundlage der vom Großen Senat nunmehr weiterentwickelten Rechtsauffassung, nach der § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot zu entnehmen ist, die beruflichen und privaten Zeitanteile einer Reise als nahe liegender und sachgerechter Aufteilungsmaßstab in Betracht. Ihre Verifikation ist nicht schwieriger als die umfassende Würdigung der einzelnen Merkmale, die aufgrund der bisherigen Rechtsprechung des BFH der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten abverlangt worden war. Dies gilt umso mehr, als die Aufteilung auch im Wege der Schätzung geschehen kann und im Ãœbrigen ein Abzug der strittigen Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ohnehin ausscheidet, wenn die berufliche Veranlassung nicht durch zureichende Gründe belegt ist.