bb) Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass auch die Nichtaufnahme des Grundstücks I in die der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1981 beigefügten Grundstücksliste keine eindeutige Entnahmeerklärung darstellt. Zutreffend weist das FG darauf hin, dass sich die Nichtaufnahme des Grundstücks I in das Verzeichnis nicht auf den Gewinn ausgewirkt und deshalb keine Rückschlüsse auf einen Entnahmenwillen zugelassen habe. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass eine Grundstücksentnahme zu diesem Zeitpunkt offensichtlich zur Entstehung eines Entnahmegewinns geführt hätte. Die Kläger führten bereits seit Dezember 1978 Verhandlungen mit der Gemeinde über die Einbeziehung des Grundstücks I in das Umlegungsverfahren. Am 17. September 1979 wurde die Durchführung des Umlegungsverfahrens zwecks späterer Bebauung der eingebrachten Grundstücke gemäß Â§ 71 BauGB bekannt gemacht. Die Kläger wussten daher lange vor der Aufstellung der Eröffnungsbilanz, dass der Wert des Grundstücks I, welches bisher als landwirtschaftliche Fläche bewertet war, wegen der nunmehrigen Einstufung als Bauerwartungsland erheblich gestiegen war. Eine willentliche oder konkludente Entnahmeerklärung hätte deshalb einen entsprechenden Gewinnausweis erfordert.

2. Zu Unrecht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft an dem Grundstück I in vollem Umfang an dem im Umlegungsverfahren zugeteilten Grundstück II fortgesetzt hat.

a) Das Umlegungsverfahren ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch. Es wird beherrscht von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums. Kraft Gesetzes erhalten die am Umlegungsverfahren beteiligten Grundstückseigentümer einen Anteil an der Verteilungsmasse, welcher gemäß Â§ 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB als Sollanspruch definiert wird. Die Verteilungsmasse ermittelt sich gemäß Â§ 55 Abs. 4 BauGB nach der Fläche aller in das Umlegungsverfahren einbezogenen Grundstücke (§ 55 Abs. 1 BauGB = Umlegungsmasse) abzüglich der Grundstücksflächen, die für die öffentliche Erschließung benötigt werden (§ 55 Abs. 2 BauGB). Die Verteilung richtet sich gemäß Â§Â§ 57, 58 BauGB entweder nach dem Wert- oder Flächenverhältnis, in dem die eingebrachten Grundstücke vor der Umlegung zueinander gestanden haben. In beiden Fällen kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden. Eine solche Ausgleichspflicht kann sich insbesondere daraus ergeben, dass sich der Wert der Verteilungsmasse durch die Umlegung als solche erhöht (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1995 X R 3/92, BFHE 177, 418).

Ungeachtet eines etwaigen Wertausgleichs im vorgenannten Sinne sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. September 1974 III ZR 12/73, BGHZ 63, 81, 84). Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711, m.w.N.).

b) Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Das Umlegungsverfahren lässt insoweit Raum für verschiedene Dispositionen der betroffenen Eigentümer (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. Juli 1984 4 C 24/80, Neue Juristische Wochenschrift 1985, 989). Für eine solche überobligatorische Zuteilung sieht § 59 Abs. 2 BauGB einen Ausgleich in Geld vor. Für den umgekehrten Fall der den Sollanspruch unterschreitenden Zuteilung sieht § 59 Abs. 4 BauGB neben anderen Ausgleichsmaßnahmen ebenfalls eine Geldabfindung vor. Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1990 II R 6/88, BFHE 162, 146, 148, BStBl II 1990, 1034). Dies hat zugleich aber auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem Grundstück und dem zugeteilten Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH-Urteil in BFHE 177, 418).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Grundstückszuteilung im Streitfall in ein Tauschgeschäft und ein Kaufgeschäft zu zerlegen.

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger das Grundstück I mit einer Gesamtfläche von 1 110 m² in das Umlegungsverfahren eingebracht. Unter Anrechnung ihres Flächenbeitrags nach § 58 Abs. 1 BauGB stand ihnen ein Sollanspruch von 921 m² zu. Tatsächlich wurden den Klägern die Grundstücke III (759 m²) und II (704 m²) zugeteilt, was zu einer den Sollanspruch übersteigenden Mehrzuteilung von 542 m² führte. Für die Mehrzuteilung mussten die Kläger einen auf § 59 Abs. 2 BauGB gestützten Geldausgleich von 50 DM/m², insgesamt also 27.100 DM leisten.

Soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren vorbringt, dass den Klägern als Wertausgleich im Umlegungsverfahren lediglich das Grundstück III zugeteilt worden sei und ihnen im Ãœbrigen wegen einer Minderzuteilung ein Geldausgleich zugestanden habe, der mit dem Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden sei, handelt es sich um neues Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann. Nur klarstellend weist der Senat darauf hin, dass dieses Vorbringen der eindeutigen Aktenlage widerspricht, wie sie sich aus den vom FG beigezogenen Akten des Umlegungsverfahrens entnehmen lässt.