d) Der Aufteilung des Grundstückserwerbs in ein Tauschgeschäft einerseits und ein Kaufgeschäft andererseits muss auch die Zuordnung der Grundstücke zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und zum Privatvermögen folgen.

Ausgehend von dem im Tauschgeschäft angelegten Surrogationsgedanken kann sich deshalb die Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundstücks I nur insoweit an den im Umlegungsverfahren erlangten Grundstücken fortsetzen, als diese in Erfüllung des Sollanspruchs zugeteilt worden sind.

Soweit die zugeteilten Grundstücke den Sollanspruch übersteigen, fehlt es an einem Surrogat und mithin an einer daran anknüpfenden Zuordnung auch dieses Grundstücksteils zum Betriebsvermögen. Für diesen dem Geldausgleich rechtlich und gedanklich zuzuordnenden Teil des Grundstücks (ideeller Grundstücksteil) ist die Frage der Betriebsvermögenseigenschaft vielmehr nach den allgemeinen Beurteilungskriterien im Ertragsteuerrecht zu beantworten (§ 4 Abs. 1 EStG). Die eigenständige Beurteilung des im Umlegungsverfahren überobligatorisch zugeteilten ideellen Grundstücksteils kann deshalb zur Folge haben, dass das Gesamtgrundstück sowohl dem Betriebsvermögen als auch dem Privatvermögen zuzuordnen ist.

aa) Der Zuordnung eines Grundstücks zu unterschiedlichen Vermögensbereichen des Steuerpflichtigen steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Grundsätzlich muss die Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen, so es einheitlich genutzt wird, auch einheitlich erfolgen. Insoweit entspricht es dem vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) dargelegten sog. Einheitlichkeitsgrundsatz, dass ein fremdbetrieblich genutztes Grundstück nicht von vornherein teilweise dem Betriebs- und teilweise dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser Einheitlichkeitsgrundsatz setzt indes nicht die Regelungen über Entnahmen und Einlagen außer Kraft (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, und vom 21. April 2005 III R 4/04, BFHE 209, 485, BStBl II 2005, 604).

bb) Eine Zuordnung des den Sollanspruch übersteigenden ideellen Grundstücksteils zum Betriebsvermögen setzt deshalb eine Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG voraus. Dies erfordert eine willentliche Zuführung des ideellen Grundstücksteils in den Betrieb der Kläger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 209, 485, BStBl II 2005, 604). Eine solche äußerlich erkennbare Zuordnungsentscheidung ist im Streitfall aber weder vom FG festgestellt worden noch ist sie erkennbar. Allein die Tatsache, dass beide Grundstücksteile nach ihrer Zuteilung im Umlegungsverfahren derselben Nutzung unterlagen, führt nicht dazu, dass der den Sollanspruch übersteigende ideelle Grundstücksteil, dem restlichen Grundstücksteil folgend, ebenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen (dazu unter 3.) anzusehen ist. Eine andere Beurteilung liefe auf die Bejahung einer Zwangseinlage hinaus. Dafür ist eine gesetzliche Grundlage indes nicht ersichtlich.

cc) Der Senat vermag dem FG auch nicht dahin zu folgen, dass eine Einheitsbetrachtung mangels eindeutiger Bestimmbarkeit der Grundstücksteile geboten sei. Für eine unterschiedliche Zuordnung eines Grundstücks zu verschiedenen Vermögensbereichen muss vielmehr ausreichen, dass die Grundstücksteile ideell nach Bruchteilen aufteilbar sind.

Auf den Streitfall übertragen führt dies dazu, dass von den insgesamt zugeteilten Grundstücksflächen von 1 110 m² entsprechend dem Sollanspruch (921 m²) ein ideeller Bruchteil von 921/1463 dem gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen (dazu unter 3.) und ein ideeller Bruchteil von 542/1463 dem Privatvermögen zuzuordnen ist.

3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass das Grundstück II, soweit es nach den Ausführungen unter II.2.d cc in Höhe des Bruchteils von 921/1463 als Surrogat des Grundstücks I in das Betriebsvermögen der Kläger gelangt ist, seine Betriebsvermögenseigenschaft nicht dadurch verloren hat, dass es zunächst brachgelegen hat und anschließend durch den Sohn als Gartenland unentgeltlich genutzt worden ist.

a) Wie bereits unter II.1.a ausgeführt, gehörte das Grundstück I bis zur Einbringung in das Umlegungsverfahren zum gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Kläger. Diese Betriebsvermögenseigenschaft hat sich nach Maßgabe der Ausführungen unter II.1. und 2. auch an dem 921/1463 Bruchteil des Grundstücks II fortgesetzt.