48
Der Gesetzgeber ist dieser Verpflichtung durch das AltEinkG nachgekommen. Die Aufwendungen für die Zeit ab dem Jahr 2025 sind bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € bzw. im Fall der Zusammenveranlagung von 40.000 € vollständig steuerlich abziehbar. Die Begrenzung ist unter dem Gesichtspunkt des subjektiven Nettoprinzips nicht zu beanstanden, das die steuerliche Freistellung von zwangsweise entstehendem existenzsichernden Aufwand verlangt. Messgröße hierfür ist das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II.3.). Da der Höchstbetrag von 20.000 € bzw. 40.000 € den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten erheblich übersteigt (BTDrucks 15/2150, S. 22; im Jahr 2009 in den alten Bundesländern 12.895 € [5.400 x 12 x 19,9 %]), beruhen darüber hinausgehende Beiträge lediglich auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgehen. Die Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG verletzt daher das subjektive Nettoprinzip nicht.

49
d) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen verstößt ebenso wenig gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG wie die Nichteinbeziehung von fiktiven Beiträgen zur Beamtenversorgung in die Höchstbetragsberechnung.

50
aa) Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Berechnung des abziehbaren Höchstbetrages beruht auf einem sachgerechten Grund. Sie soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden. Insofern dient die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssen.

51
Die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung führt nicht dazu, dass dieser dem steuerpflichtigen Arbeitslohn gleichgestellt wird. Der erkennende Senat sieht die Ursache dieser rechnerischen Einbeziehung vielmehr darin, dass dem Steuerpflichtigen, für den kein Arbeitgeberbeitrag geleistet wird, höhere Abzugsmöglichkeiten seiner Altersvorsorgeaufwendungen gewährt werden müssen, um zu einer Gleichbehandlung zu kommen.

52
aaa) Dadurch, dass der erkennende Senat die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Höchstbetragsberechnung für sachgerecht hält, weicht er nicht von der Rechtsprechung des BSG ab, die den Arbeitgeberanteil lediglich als systemnützig ansieht. Der Arbeitnehmer erlangt nach dieser Rechtsprechung keinen eigenen rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil, so dass er auch eine entsprechende Beitragserstattung nicht verlangen kann (BSG-Urteil vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262). Auch besteht kein Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorischen Charakter beimisst (Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34).

53
bbb) Zum einen hat das BVerfG ausdrücklich offengelassen, ob die Sichtweise, dass die Arbeitgeberbeiträge von vornherein nicht Teil des steuerbaren Einkommens sind, verfassungsrechtlich zwingend ist (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 120, 125, und in BVerfGE 105, 73).

54
ccc) Zum anderen ist, selbst wenn man die Grundsätze der Entscheidungen des BSG und des VI. Senats des BFH zugrunde legt, die ständige Rechtsprechung des BVerfG zu berücksichtigen, nach der auch die Arbeitgeberanteile dem versicherten Arbeitnehmer als eigene Leistungen zuzurechnen sind und dem Schutzbereich des Art. 14 GG unterfallen (BVerfG-Urteile vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80, 1 BvR 1023, 1052/83 und 1227/84, BVerfGE 69, 272, 302, betreffend Renten- und Krankenversicherung; vom 28. April 1999 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 35). Danach dienten die Beiträge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zur Rentenversicherung nach Einführung des Umlageverfahrens (ab 1969) zwar der Finanzierung der zur Zeit der Beitragsentrichtung fälligen Rentenzahlungen; gleichwohl erwerbe der Beitragszahler sein Anrecht auf Bezug der Rente, d.h. seinen staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nicht erst bei deren Anlaufen in einem Akt, sondern mit den Beitragszahlungen wachsend während des Versicherungsverlaufs. Deren absolute Höhe (einschließlich der Arbeitgeberanteile) habe auch im System des Umlageverfahrens insofern für den Wert der erworbenen Teile des Rentenrechts Bedeutung, als sie die Rangstelle des Versicherten innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegten (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 27 f.). Hiermit übereinstimmend hat das BVerfG –in Kenntnis des BSG-Urteils in BSGE 86, 262– dargelegt, dass auch der Arbeitgeberanteil „letztlich einen Teil der Gegenleistung bilde, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse“; demgemäß sei der Erwerb des Anwartschaftsrechts (auf Leistungen aus der Sozialversicherung) das unmittelbare wirtschaftliche Ergebnis der Arbeits- und Dienstleistung (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73). Dementsprechend hat auch der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 30. August 2007 IV R 14/06 (BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942) erkannt, dass es bei der Beurteilung des Arbeitgeberanteils im Zusammenhang mit einem Dienstvertrag als Sonderbetriebseinnahme ausreichend sei, den in Frage stehenden Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die erbrachte Tätigkeit zu werten.

55
ddd) Hinzu kommt, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasst, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhält. Es ist dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

56
bb) Die steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern auf der einen und von solchen der Beamten auf der anderen Seite wird durch die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung herbeigeführt. Die von dem Dienstherrn gewährleistete Altersversorgung in Form der Beamtenversorgung wird bei den Beamten über einen anderen Mechanismus, nämlich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bei ihnen können danach Altersvorsorgeaufwendungen nur noch in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem fiktiven gesetzlichen Beitrag und dem Höchstbetrag steuerlich berücksichtigt werden. Hierdurch wird für diese Steuerpflichtigen die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige (vgl. dazu die Beispiele bei Risthaus, DB 2004, 1329, 1332).