68
Bei den Regelungen des AltEinkG ist die Einbettung in ein solches Grundkonzept gegeben. Durch § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (in Bezug auf die Vorsorgeaufwendungen) sowie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG (in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Alterseinkünfte) sollen nicht nur die unterschiedlichen Altersvorsorgesysteme, sondern auch die daraus resultierenden unterschiedlichen Alterseinkünfte von der Ertragsanteilsbesteuerung in das neue Gesamtkonzept der nachgelagerten Besteuerung überführt werden.

69
ddd) Aus diesem Grund ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen hat, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt ist (a.A. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 343).

70
Zwar hätte es dem objektiven Nettoprinzip und dem Gedanken der Korrespondenz entsprochen, die Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen konkret danach zu bemessen, in welchem Umfang die später zufließenden Renteneinnahmen zu steuerpflichtigen sonstigen Einkünften führen. Von einer solchen Korrespondenz ist der Gesetzgeber auch bei anderen ertragsteuerlichen Regelungen ausgegangen (vgl. z.B. die Regelungen zum Halbeinkünfteverfahren in § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

71
Der Gesetzgeber hat als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Ãœbergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankommt. Demgegenüber richtet sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte ist es im Rahmen der Ãœbergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondieren. Eine Entsprechung wird erst im Zeitpunkt der endgültigen Regelung, d.h. spätestens 2040 erreicht.

72
Nach Ansicht des erkennenden Senats ist das Vorgehen des Gesetzgebers vor dem Hintergrund der oben dargestellten besonderen Komplexität des AltEinkG sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt.

73
(1) Eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte dazu geführt, dass dem Kohortenprinzip entsprechend sich für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Ãœbergangsregelung weiter erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der Ãœbergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, da in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen, die in (ggf. zahlreichen) Jahren vor Inkrafttreten des AltEinkG geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten berücksichtigt werden müssen. Der Gesetzgeber hat sich zu Recht außerstande gesehen, die zum Teil weit in die Vergangenheit zurückreichenden Verhältnisse in einer dem Verifikationsprinzip entsprechenden Weise ermitteln zu lassen (BTDrucks 15/2150, S. 41).

74
Hinzu kommt, dass vor dem Hintergrund der sich ändernden gesetzlichen Regelungen über den Renteneintritt (vgl. z.B. die Heraufsetzung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre durch das Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007, BGBl I 2007, 554) eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen Renteneintritt –unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen– nicht sicher möglich ist.

75
(2) Ebenfalls verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass der Gesetzgeber als Ausgangspunkt für die Ãœbergangsregelung der Rentenbesteuerung einen anderen pauschalierenden Anknüpfungspunkt gewählt hat, nämlich den Rentenjahrgang. Die Kohorte entscheidet über den Besteuerungsanteil der Renten während der gesamten Rentenbezugsdauer eines Steuerpflichtigen, so dass es im Gegensatz zu den Altersvorsorgeaufwendungen keiner jährlichen Anpassungen bedarf. Dieser Ansatz steht in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung, die ebenfalls von einem einheitlichen Ertragsanteil für den gesamten Rentenbezug ausging, und ermöglicht zudem eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte, zumal sich der Gesetzgeber nicht in der Lage gesehen hat, individuelle Besteuerungsanteile pro Steuerpflichtigen festzulegen (BTDrucks 15/2150, S. 41).

76
Aus diesen Gründen hat sich der Gesetzgeber dadurch, dass er als Ausgangspunkt für die stufenweise Verbesserung der Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen das Jahr der Leistung der Altersvorsorgeaufwendungen gewählt hat, trotz der teilweise fehlenden Symmetrie zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen und der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Ãœbergangsregelung noch im Rahmen des ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraums gehalten.

77
(3) Allerdings belastet diese pauschalierende und nicht symmetrische Ãœbergangsregelung die Steuerpflichtigen wie den Kläger, bei denen –jedenfalls statistisch betrachtet– sicher davon auszugehen ist, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein wird. Bei dieser Gruppe hätte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum größten Teil (vgl. unter B.I.2.b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Ãœbergangsregelung ihre Aufwendungen dennoch nur in beschränktem Umfang abziehen können, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Ãœbergangsregelung konsequent und folgerichtig ausnahmslos für alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Ãœbergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt. So wäre es nur schwer erklärbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals Renteneinkünfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine Rentenbeiträge vollständig abziehen könnte, während ein anderer Steuerpflichtiger, dessen voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend geltend machen könnte.