15
a) Zuwendungen an eine Pensionskasse, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen), weil sich der Vorgang –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck der Zukunftssicherung verwendet hat (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, vgl. Senatsbeschluss vom 26. Juli 2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; zuletzt Senatsurteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFH/NV 2009, 1504, BFHE 225, 68).

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b) Eine Rückzahlung von Arbeitslohn lässt den früher erfolgten Zufluss grundsätzlich unberührt (§ 11 Abs. 1 EStG); zurückgezahlte Bezüge sind allerdings im Zeitpunkt der Rückzahlung –ungeachtet ihrer Einordnung als negative Einnahmen oder als Werbungskosten– jedenfalls einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1504, BFHE 225, 68). Arbeitslohnrückzahlungen setzen ungeachtet ihrer Behandlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten auch voraus, dass entsprechende Güter in Geld oder Geldeswert beim steuerpflichtigen Arbeitnehmer abfließen. Denn wenn Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), dass auch entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen oder ihm Aufwendungen entstehen (Senatsurteil vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFH/NV 2009, 1513, BFHE 225, 106).

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Weiter ist auch nicht jede Zahlung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber eine Lohnrückzahlung, wie auch nicht jede Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer Lohnzahlung ist; dies gilt erst recht, wenn Zahlungen an oder von Dritten erbracht werden. Eine Arbeitslohnrückzahlung setzt vielmehr voraus, dass sich der Rückfluss an den Arbeitgeber als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung darstellt, indem sich der durch die Arbeitslohnzahlung begründete Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis in der Rückzahlung fortsetzt.

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2. Nach diesen Grundsätzen liegt mit den von der Versorgungskasse an die Klägerin erbrachten Gewinnausschüttungen keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor. Der Annahme von Lohnrückzahlungen steht zwar nicht entgegen, dass die Zahlungen direkt zwischen der Versorgungskasse und der Klägerin als Arbeitgeberin abgewickelt worden waren. Denn wenn der vom Arbeitgeber als Zukunftssicherungsleistung erbrachte Lohn im abgekürzten Zahlungsweg unmittelbar an einen Dritten (Versicherer) geleistet wurde, ist angesichts der wirtschaftlichen Betrachtung dieses Vorgangs eine Rückzahlung von Lohn grundsätzlich auch dann nicht auszuschließen, wenn die Zahlung durch den Versicherer –wieder als abgekürzter Zahlungsvorgang– direkt an den Arbeitgeber erfolgt.

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Eine Lohnrückzahlung scheidet im Streitfall aber sowohl deshalb aus, weil durch die an die Klägerin erbrachten Gewinnausschüttungen bei deren Arbeitnehmern keine Güter abgeflossen oder Aufwendungen angefallen waren (a), als auch deshalb, weil sich die Gewinnausschüttung nicht als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung darstellt (b).

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a) Die von der Versorgungskasse unmittelbar an die Klägerin gezahlten Gewinnausschüttungen begründeten unter keinem rechtlichen Aspekt bei den Arbeitnehmern der Klägerin einen Güterabfluss oder Aufwendungen als Grundvoraussetzung einer Arbeitslohnrückzahlung. Denn auf Grundlage der Satzung der Versorgungskasse hatten die Arbeitnehmer zu keinem Zeitpunkt Ansprüche auf die ausgezahlten Gewinnanteile; nichts erhalten zu haben, begründet weder Aufwand noch Güterabfluss noch negative Einnahmen. Die Arbeitnehmer haben dadurch, dass die Gewinnanteile nicht an sie, sondern an die Klägerin als ihre Arbeitgeberin ausgezahlt worden waren, auch nichts aufgegeben, verloren oder abgeführt, auf das sie je einen Anspruch gehabt hatten.

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Zutreffend bemerkt zwar die Revision, dass entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtung des abgekürzten Zahlungswegs die Beitragszahlungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung der Arbeitnehmer an die Pensionskassen so behandelt werden, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Barlohn zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer den Barlohn selbst zu seiner Zukunftssicherung verwendet hatte. Wenn aber die Revision daraus die Fiktion ableitet, dass bei Gewinnausschüttungen einer Versorgungseinrichtung die Gewinne als an den Arbeitnehmer ausgeschüttet und als von ihm an den Arbeitgeber weitergeleitet gelten, folgen daraus weder Aufwand noch Güterabfluss bei den Arbeitnehmern der Klägerin. Denn auch diese Fiktion beschriebe lediglich einen tatsächlichen Zahlungsvorgang, begründete aber noch keinen Anspruch der Arbeitnehmer auf die Gewinnausschüttung selbst und ersetzte insbesondere nicht den Anspruch auf die Auszahlung der Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer. Die Fiktion setzt im Gegenteil mit der Verpflichtung zur Weiterleitung der Gewinnausschüttung an den Arbeitgeber gerade die fehlende Berechtigung der Arbeitnehmer an der Gewinnausschüttung voraus.

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Wenn sich die Revision weiter darauf beruft, dass die Arbeitnehmer zur Weiterleitung empfangener Gewinnausschüttungen verpflichtet wären, weil die Versorgungskasse deren Ansprüche auf Zahlung der zugesagten Pensionsleistungen erfüllt habe, gründet auch dieses Vorbringen gerade darauf, dass die Arbeitnehmer nicht berechtigt sind, die Gewinnausschüttung zu er- und zu behalten. Entsprechendes gilt für den Einwand der Revision, dass eine Gewinnausschüttung der Versorgungskasse an den Arbeitgeber anders behandelt werden solle als eine Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer, gefolgt von einer Herausgabe an den Arbeitgeber. Denn ungeachtet der Frage, ob beide Vorgänge zwingend gleich zu behandeln wären, ließe sich auch aus dem zweigeteilten Zahlungsvorgang kein Anspruch der Arbeitnehmer auf die Gewinnausschüttung ableiten.

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