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Mit der dagegen eingelegten Revision rügt die Klägerin sinngemäß die unrichtige Anwendung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Nürnberg vom 28. Juni 2007 im angefochtenen Umfang sowie die Haftungsbescheide vom 29. August 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 16. März 2006 im vollen Umfang aufzuheben.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Das FA hat mit neuem Bescheid vom 18. Oktober 2007 den vom FG mangels Bestimmtheit als nichtig angesehenen Änderungsbescheid zwischenzeitlich ersetzt.

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II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob und inwieweit die von der Klägerin zu den Aufwendungen ihrer Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geleisteten Zuschüsse mit dem Pauschsteuersatz von 15 % nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern sind. Nach Maßgabe der Entscheidungsgründe sind die dazu notwendigen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

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1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren die Haftungsbescheide vom 29. August 2001 i.d.F. der Änderungsbescheide vom 9. Oktober 2006, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2007 getreten ist. Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsentscheidung vom 20. Juli 2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109).

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2. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass der Haftungstatbestand hinsichtlich der den Arbeitnehmern der Klägerin gewährten Fahrtkostenzuschüsse erfüllt sei.

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Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Allerdings tragen die Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die Klägerin –ohne Lohnsteuer einzubehalten– Arbeitslohn gezahlt habe, indem sie Zuschüsse an ihre Arbeitnehmer erbracht und diese nur der pauschalen Besteuerung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG unterworfen habe.

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a) Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 % u.a. für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

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aa) Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn sind Zuschüsse i.S. des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG dann geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die arbeitsrechtlich geschuldet sind, entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde Ãœbung. Zuschüsse i.S. des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG liegen also auch dann vor, wenn sie statt anderer, freiwillig geleisteter Bezüge und Vorteile i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erbracht werden.

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bb) Der Senat hält an seiner schon in früheren Entscheidungen getroffenen Differenzierung fest, dass das Tatbestandsmerkmal „ohnehin geschuldeter Arbeitslohn“ dahingehend zu verstehen ist, dass es sich um Arbeitslohn handeln muss, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Senatsurteile vom 15. Mai 1998 VI R 127/97, BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518, steuerfreier Zinszuschuss; vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139; vom 12. März 1993 VI R 71/92, BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521, steuerfreie Jubiläumszuwendung). Auch im Fall einer Umwandlung von Barlohn in Form von Urlaubsgeld in Sachlohn in Form eines Warengutscheins war auf Grundlage des arbeitsrechtlichen Anspruchs zu differenzieren, nämlich ob zu dem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitnehmer über seinen Lohnanspruch verfügte, ein Anspruch auf Barlohn oder ein solcher auf Sachlohn bestand (Senatsurteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530).

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