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cc) § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG schließt eine Entgelt- oder Barlohnumwandlung aus. Dies gilt allerdings nur für solchen Lohn, der ohnehin „geschuldet“ wird. Freiwillige Lohnzahlungen lassen sich dagegen unter den weiteren Voraussetzungen und Grenzen des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG als nicht „geschuldeter“ Arbeitslohn in pauschbesteuerte Zuschüsse umwandeln.

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Nach der Begründung des Entwurfs des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (BTDrucks 12/5764, S. 22) sollte die Änderung des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG klarstellen, dass die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung nur für zusätzliche Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers gelte und die Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerbare Leistungen damit ausgeschlossen werde. Wenn das Gesetz zu diesem Zweck das Tatbestandsmerkmal des „ohnehin geschuldeten“ Arbeitslohns verwendet, greift es auf anerkannte zivil- und arbeitsrechtliche Grundsätze zurück und gibt § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ein hinreichend sicher feststellbares Abgrenzungsmerkmal. Entscheidend ist deshalb nicht der hypothetische Umstand, ob der Arbeitgeber ansonsten die Leistung erbracht hätte, sondern, ob er sie als „geschuldet“ hätte erbringen müssen.

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dd) Der Senat folgt damit nicht der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 1994 (BStBl I 1994, 925) niedergelegten, in den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) seit 1996 (Abschn. 21c Abs. 2 Satz 6 LStR 1996; R 3.33 Abs. 5 Satz 6 LStR 2009) aufgenommenen und letztlich auch vom FG vertretenen Auffassung, dass die Umwandlung einer freiwilligen Sonderleistung ohne Zweckbindung in eine freiwillige Sonderleistung mit Zweckbindung nicht zur Steuerfreiheit der Zuwendung führe und eine zusätzliche Leistung auch dann nicht vorliege, wenn sie unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderzahlung, z.B. Weihnachtsgeld, erbracht werde.

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b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall auf Grundlage seiner Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass die von der Klägerin ausbezahlten Zuschüsse nicht zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet worden seien. Das FG hatte –auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht– keine Feststellungen dazu getroffen, ob das Weihnachtsgeld jeweils freiwillig gezahlt worden war, ohne dass ein Rechtsanspruch darauf bestanden hätte. Der Umstand, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung von der Freiwilligkeit der Weihnachtsgeldzahlung ausgegangen war und auch die Klägerin dies unwidersprochen vorgetragen hatte, ersetzt keine diesbezüglichen Feststellungen. Der erkennende Senat kann damit nicht selbst in der Sache entscheiden.

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Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu treffen haben, ob und inwieweit die von der Klägerin als Weihnachtsgeld erbrachten Sonderzahlungen arbeitsrechtlich geschuldet oder freiwillig waren, um entscheiden zu können, ob die streitigen Zuschüsse zum „ohnehin geschuldeten“ Arbeitslohn geleistet worden waren.

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Soweit sich im zweiten Rechtsgang erweisen wird, dass Arbeitnehmer der Klägerin keinen Anspruch auf die Weihnachtsgeldzahlung haben, liegt kein ohnehin geschuldeter Arbeitslohn vor. Die streitigen Zuschüsse der Klägerin wären damit in diesem Umfang zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) und die Lohnsteuer dafür auf Antrag der Klägerin mit dem Pauschsteuersatz zu erheben.

Quelle: Bundesfinanzhof

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