21
Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren für Kraftstoffe, die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen und Schiffen verwendet werden.

.

22
Nationales Recht

23
Das MinöStG 1993 (vom 21. Dezember 1992, BGBl I 1992, 2185) enthielt im Streitjahr 2004 folgende Regelungen:

24
§ 4 Steuerbefreiungen, Begriffsbestimmungen

25
(1) Mineralöl darf vorbehaltlich des § 12 steuerfrei verwendet werden
1. …
2. …
3. als Luftfahrtbetriebsstoff
a) von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen, Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen,
b) in Luftfahrzeugen von Behörden und der Bundeswehr für dienstliche Zwecke sowie der Luftrettungsdienste für Zwecke der Luftrettung.
Luftfahrtbetriebsstoffe im Sinne dieses Gesetzes sind Flugbenzin der Unterpos. 2710 0026, dessen Researchoktanzahl den Wert 100 nicht unterschreitet, leichter Flugturbinenkraftstoff der Unterpos. 2710 0037 und Flugturbinenkraftstoff (mittelschweres Öl) der Unterpos. 2710 0051 der Kombinierten Nomenklatur, wenn diese in Luftfahrzeugen verwendet werden;
4. …

26
§ 12 Erlaubnis

27
Wer Mineralöl, das nach § 3 Abs. 1 bis 3, 5 und 7, § 4 oder § 32 Abs. 1 und 2 steuerbegünstigt ist,
1. verwenden oder an andere zu steuerbegünstigten Zwecken abgeben (verteilen) oder
2. als Verwender oder Verteiler
a) in ein Gebiet außerhalb des Verbrauchsteuergebiets der Europäischen Gemeinschaft (Drittland) oder
b) zu gewerblichen Zwecken oder im Versandhandel in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft (Mitgliedstaat) verbringen will, bedarf der Erlaubnis. …

28
Die MinöStV (vom 15. September 1993, BGBl I 1993, 1602) enthielt im Streitjahr 2004 folgende Regelung:

29
§ 50 Erstattung oder Vergütung der Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe:

30
(1) Auf Antrag wird die Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe Luftfahrtunternehmen und Einrichtungen nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes erstattet oder vergütet, die sie im Steuergebiet versteuert bezogen und für steuerfreie Flüge verwendet haben.
…

IV.
31
1. Die rechtliche Würdigung des Streitfalls ist gemeinschaftsrechtlich zweifelhaft. Die Entscheidung über die Revision des HZA hängt von der Frage ab, ob sich der Anwendungsbereich der obligatorischen Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG ausschließlich auf Luftfahrtunternehmen beschränkt, also auf Unternehmen, deren eigentlicher Geschäftszweck in der Durchführung von Transporten oder in der Erbringung von Dienstleistungen mit Hilfe eines Flugzeugs besteht. Solche Unternehmen müssen in Deutschland über eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung nach dem Luftverkehrsgesetz verfügen.

32
a) Bei enger Auslegung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG, der die deutsche Zollverwaltung folgt, ist es erforderlich, dass mit dem Flugzeug selbst eine kommerzielle Tätigkeit ausgeführt wird. Danach reicht es nicht aus, dass ein Unternehmen, das nicht dem Luftverkehrsgewerbe angehört, sein eigenes oder ein gechartertes Flugzeug einsetzt, um wie im Streitfall Mitarbeiter zu Kunden oder Messen zu befördern. Dagegen vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Steuerbefreiung in allen Fällen zu gewähren sei, in denen ein Flugzeug zu kommerziellen, d.h. zu erwerbsbezogenen Zwecken eingesetzt wird, unabhängig davon, ob es ein Luftfahrtunternehmen mit einer Zulassung ist. Entscheidend sei lediglich, dass der Einsatz zumindest mittelbar einem kommerziellen Zweck dient.

33
b) Es bestehen Zweifel, ob die Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG übereinstimmt. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Dem Wortlaut dieser Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass die vom Gemeinschaftsgesetzgeber angeordnete obligatorische Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf Luftfahrtunternehmen beschränkt ist. Auch die nachfolgende Definition der „privaten nichtgewerblichen Luftfahrt“, nach der eine solche vorliegt, wenn Luftfahrzeuge vom Eigentümer oder von einem anderen Nutzungsberechtigten für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt werden, deutet darauf hin, dass die Steuerbefreiung in allen Fällen zu gewähren ist, in denen Luftfahrtbetriebsstoffe zu kommerziellen Zwecken Verwendung finden, und zwar unabhängig davon, ob Personen oder Sachen befördert oder Dienstleistungen erbracht werden. Dabei lässt die Formulierung „insbesondere“ (in der englischen bzw. französischen Fassung „in particular“ bzw. „en particulier“) darauf schließen, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die Beförderung von Personen oder Gegenständen oder die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen lediglich als Beispiele verstanden wissen wollte und dass dieser Aufzählung kein abschließender Charakter beigemessen werden kann.

.