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1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen (Streitjahre 1992 und 1993)

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Auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts lässt sich nicht beurteilen, ob die Pachtzinsforderungen bereits zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993 abzuschreiben waren.

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a) Gemäß Â§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird dieses Wahlrecht durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingeschränkt; danach muss nach Maßgabe des handelsrechtlichen Niederstwertgebots der niedrigere Teilwert angesetzt werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).

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b) Für die Beurteilung einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist im Allgemeinen entscheidend, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines –teilweisen– Forderungsausfalls herleiten muss.

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c) Allerdings gelten im Fall der Betriebsaufspaltung Besonderheiten; in diesen Fällen ist zu berücksichtigen, dass das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich verbunden sind. Die Betriebsaufspaltung ist durch eine sachliche und personelle Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gekennzeichnet. Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Ãœberlassung (bereits) einer wesentlichen Betriebsgrundlage seitens des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft begründet; eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die hinter beiden (selbständigen) Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, sodass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n) Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 800 ff.).

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Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, unter II.3.; Loose/Maier, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 1. Aufl., 2008, § 17 Rz 60). Hintergrund dieser Beurteilung ist der Umstand, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft zwar formal getrennt sind, dass sie aber in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden.

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d) Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen (BFH-Beschluss vom 28. August 2007 IV B 120/06, BFH/NV 2008, 204; BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Im Fall der Betriebsaufspaltung sind die besonderen Grundsätze durch die Verbundenheit von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gerechtfertigt, im Fall eigenkapitalersetzender Darlehen durch ein Verhalten, das auf der Eigenschaft als Gesellschafter beruht.

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Die Auffassung des FG, das Stehenlassen des Darlehens belege, dass mit einem Ausfall nicht zu rechnen gewesen sei, berücksichtigt nicht die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben.

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Aus § 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der in den Streitjahren geltenden Fassung –GmbHG– (aufgehoben durch Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008, BGBl I 2008, 2026) folgt, dass ein Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Konkursverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nicht geltend machen kann, wenn er der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt hat. Davon unabhängig hat der Bundesgerichtshof (BGH) in ständiger Rechtsprechung zu §§ 30 und 31 GmbHG daran festgehalten, dass ein Gesellschafter, der der GmbH in der Krise ein Darlehen gibt oder damit vergleichbare Leistungen erbringt, gesellschaftsrechtlich verpflichtet ist, diese Mittel der Gesellschaft in der Krise zu belassen. Zieht er sie gleichwohl ab, ist er der Gesellschaft gegenüber gemäß § 31 GmbHG zur Rückzahlung verpflichtet. Gleiches gilt für Leistungen, die der Gesellschafter vor der Krise erbringt, die er aber während der Krise der Gesellschaft stehen lässt (BGH-Urteile vom 24. März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, Der Betrieb –DB– 1980, 1159; vom 13. Juli 1981 II ZR 256/79, BGHZ 81, 252, DB 1981, 2066, und vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1995, 326; vgl. auch Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rz 95).

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Darlehen in diesem Sinne liegen auch vor bei rückständigen Ansprüchen aus Austauschverträgen (BGH-Urteil vom 28. November 1994 II ZR 77/93, NJW 1995, 457); eine Nutzungsüberlassung kann einer Darlehensgewährung gleichstehen (§ 32a Abs. 3 GmbHG; Baumbach/Hueck, a.a.O., § 32a Rz 32).