80
Anzeichen für eine Krise ist die fehlende Kreditwürdigkeit (Ulmer/Habersack, GmbHG, 2006, § 32a/b Rz 62); das ist der Fall, wenn ein außenstehender Dritter das konkrete Darlehen nicht gegeben hätte bzw. nur zu Nicht-Marktkonditionen (Ulmer/ Habersack, a.a.O., Rz 65). In der Krise befindet sich eine GmbH auch bei Ãœberschuldung (BGH-Urteil vom 11. Juli 1994 II ZR 146/92, BGHZ 127, 1, DB 1994, 1715).

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e) Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen; sein Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Es ist nicht entscheidend, dass der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuern konnte. Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass nach den Feststellungen des FG andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, befriedigt wurden. Vielmehr hätte das FG eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen vornehmen müssen. Sollten zu den jeweiligen Stichtagen die Ertragsaussichten dauerhaft so gering gewesen sein, dass ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen nur einen Preis unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen gezahlt hätte, wäre (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen (Pachtforderungen) gerechtfertigt gewesen.

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2. Erschließungskosten für das Grundstück S

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Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht beurteilen, ob und zu welchem Zeitpunkt die Erschließungskosten auszuweisen sind.

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Der Kläger hatte das Grundstück in der Größe von 14 653 qm am 27. Februar 1992 von der Klägerin erworben. Den Grund und Boden behandelte der Kläger als Anlagevermögen seines Einzelunternehmens. Einen Teil des Grundstücks in der Größe von 4 442 qm veräußerte der Kläger am 28. April 1992 –also nur zwei Monate nach dem Kauf von der Klägerin– zu einem Preis von 100 DM/qm an einen Dritten. Zudem wurden in den Jahren 1993 bis 1995 weitere Einzelgrundstücke veräußert.

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Der Auffassung des FG, die Erschließungskosten seien in den Streitjahren deshalb nicht zu berücksichtigen, weil diese erst im Jahr 1995 in Rechnung gestellt und beglichen worden sind, kann nicht gefolgt werden. Die Frage, ob diese Aufwendungen in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, beantwortet sich danach, ob der Aufwand betrieblich veranlasst und auch nicht aktivierungspflichtig ist.

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Dies kann dann der Fall sein, wenn der Kläger sich im Rahmen der von ihm abgeschlossenen Grundstückskaufverträge den Käufern gegenüber verpflichtet haben sollte, die Erschließungskosten zu übernehmen, wofür vorliegend die Aktenlage spricht. In diesem Fall ist der Kläger den Käufern gegenüber eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit eingegangen. Diese ist gewinnmindernd durch eine Rückstellung in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem der jeweilige Grundstücksverkauf realisiert worden ist.

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Dem steht im Streitfall nicht entgegen, dass der Kläger –sofern er seinen Grundstückshandel auch nach Ablauf der Streitjahre fortgesetzt haben sollte– nach seinem Vortrag den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. In diesem Fall wäre infolge des Wechsels zur Einnahmen-Ãœberschuss-Rechnung im Jahr 1995 dem laufenden Gewinn ein Betrag in Höhe der Rückstellung hinzuzurechnen (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 650 ff.).

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Soweit die Erschließungskosten auf den beim Kläger verbliebenen Teil des Grundstücks entfallen, könnte es sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten handeln. Sollte der Kläger keinen Grundstückshandel mehr unterhalten haben, verringern die Erschließungskosten für die Grundstücke, die in das Privatvermögen überführt worden sind, den Teilbetriebsaufgabegewinn. Die Grundstücke sind mit dem gemeinen Wert und damit hier mit dem Wert von bereits erschlossenem Gelände anzusetzen.

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3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens (Streitjahre 1991 bis 1994)

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Soweit die Kläger geltend machen, dass die Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen werden könne, hat ihr Vorbringen keinen Erfolg. Nach den Feststellungen des FG sind die Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert worden. Vor dem FG ist ausführlich erörtert worden, dass die Bilanz zum 1. Januar 1991 auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1987 unter Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der AfA-Berichtigungen der Jahre 1986 und 1987 habe erstellt werden müssen. Die einzelnen Posten seien zum größten Teil zur Herstellung des Bilanzzusammenhangs geändert worden. Auch haben die Kläger nicht dargelegt, wo im Einzelnen die Anpassungen fehlerhaft sein sollen. Soweit die Kläger rügen, dass das FG insoweit seiner Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen habe, geht diese Rüge ins Leere, da die Kläger nicht vorgetragen haben, diesen Mangel bereits vor dem FG gerügt zu haben.

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4. Entnahmewert Grundstück H-Straße (Streitjahr 1994)

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Der Senat kann ebenfalls nicht beurteilen, ob das Grundstück tatsächlich entnommen worden ist. Der Kläger hatte bereits im Klageverfahren vorgetragen, dass er auch einen Grundstückshandel betrieben habe. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hatten die Kläger erklärt, dass die Aufgabe des Teilbetriebs „gewerbliche Vermietung des Grundstücks H-Straße“ zum 31. Dezember 1994 nicht mehr streitig sei. Damit meinten sie offenbar nur, dass die (gewerbliche) Betätigung als „Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen“ aufgegeben worden sei.

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Das FG ist in seinem Urteil auf dieses Vorbringen nicht eingegangen. Das FG wird daher prüfen müssen, ob im Rahmen des Verpachtungsunternehmens auch ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben wurde und was nach Beendigung der Betriebsaufspaltung aus dem Grundstückshandel geworden ist. Erst dann wird die Frage der Bewertung der Entnahme/Aufgabe relevant.

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5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße (Streitjahre 1992 bis 1994)