Geht das FA davon aus, dass sich ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Land aufhält, ohne dessen dortige Anschrift zu kennen, muss es im Vorfeld einer öffentlichen Zustellung wegen „unbekannten Aufenthaltsorts“ gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG versuchen, die gültige ausländische Anschrift im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs zu ermitteln (vgl. dazu für die Streitjahre BMF-Schreiben vom 3. Februar 1999, BStBl I 1999, 228, für die Zeit danach vom 25. Januar 2006, BStBl I 2006, 26). Erst wenn feststeht, dass eine Anschriftenermittlung auf diesem Wege nicht möglich oder fehlgeschlagen ist, darf das FA zur öffentlichen Zustellung übergehen.

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AO § 122 Abs. 5
VwZG § 15 Abs. 1 Buchst. a

Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 54/06

Vorinstanz: FG Köln vom 18. Oktober 2006 10 K 2019/05 (EFG 2007, 158)

Gründe

I.
1
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde im Streitjahr 2001 einzeln veranlagt. Im Streitjahr 2001 veräußerte der Kläger seine Anteile an einer GmbH.

2
Noch im Streitjahr verzog er nach Spanien und meldete sich bei dem für ihn zuständigen deutschen Einwohnermeldeamt unter Angabe einer neuen Anschrift in M ab. Bereits im Dezember des Streitjahres zog der Kläger von M nach P (ebenfalls Spanien) um. Er meldete sich bei den spanischen Behörden in P an.

3
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Einkommen- und Umsatzsteuer für 1999 und 2000 und übersandte die Bescheide an die ihm vom Einwohnermeldeamt mitgeteilte Anschrift in M. Sie kamen jedoch, ohne dass das Finanzgericht (FG) hierzu Einzelheiten festgestellt hätte, als „unzustellbar“ zurück.

4
Da der deutschen Meldebehörde nur die Anschrift in M bekannt war, wandte sich das FA an den Sohn des Klägers und bat diesen mit Schreiben vom 28. Mai, 16. Juli und 7. August 2002, die aktuelle Anschrift des Klägers mitzuteilen. Der frühere Steuerberater des Klägers, der wegen rückständiger Honorarforderungen in den Jahren 2002 bis 2004 nicht mehr für den Kläger tätig war und deshalb keine Empfangsvollmacht besaß, teilte dem FA auf Anfrage mit Schreiben vom 2. Juli 2002 ohne Angabe einer genauen Anschrift mit, der Kläger lebe in Spanien.

5
Mit Schreiben vom 20. August 2002 zeigte der Rechtsanwalt S gegenüber dem FA an, die Interessen des Sohnes des Klägers zu vertreten. S erklärte dem FA mit Schreiben vom 30. August 2002 namens und im Auftrag des Sohnes des Klägers, „unabhängig von der Frage, ob mein Mandant überhaupt die Anschrift des Vaters hat, was ich ausdrücklich offen lassen möchte, ist mein Mandant –auch unterstellt, er hätte tatsächlich eine genaue Anschrift seines Vaters– derzeit unter den gegebenen Umständen nicht bereit, die Anschrift seines Vaters zu benennen“.

6
Das FA stellte daraufhin die –hier nicht streitigen– Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für 1999 und 2000 öffentlich zu (Tag des Aushangs: 5. September 2002).

7
Für das Streitjahr 2001 wurden die Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer mit Bescheid unter dem 6. Mai 2003 ebenfalls geschätzt. Das FA fragte erneut beim Einwohnermeldeamt nach, ob diesem zwischenzeitlich eine andere Anschrift des Klägers bekanntgeworden sei. Dies verneinte das Einwohnermeldeamt.

8
Weder versandte das FA in der Folge den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr an die Anschrift in M, noch versuchte es, den Bescheid dort im Wege einer förmlichen Auslandszustellung bekanntzugeben. Es stellte den Einkommensteuerbescheid öffentlich zu (Tag des Aushangs: 26. Mai 2003). In der begleitenden Verfügung ist die Anschrift des Klägers in M angegeben sowie der Zusatz enthalten, der derzeitige Aufenthaltsort des Klägers sei unbekannt und „Zustellungsversuche durch die Post und Ermittlungen über den Aufenthaltsort seien ergebnislos geblieben“.

9
Auf Anforderung des später auch für den Kläger tätig gewordenen und mit einer Zustellungsvollmacht ausgestatteten S übersandte das FA ihm Ende April 2004 unter anderem eine Kopie des Steuerbescheids für das Streitjahr, um die vom FA im Wege der Vollstreckung geltend gemachten Steuerforderungen zu prüfen. Der Kläger legte mit Schreiben vom 19. Mai 2004 Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres ein.

10
Das FA verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2005 als unzulässig. Maßgeblicher Bekanntgabezeitpunkt des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr sei aufgrund der öffentlichen Zustellung der 10. Juni 2003. Der Kläger habe erst im Mai 2004 verfristet Einspruch eingelegt. Die Wiedereinsetzung sei zu versagen, da der Kläger seinen Antrag nicht entsprechend § 110 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) innerhalb eines Monats begründet habe.

11
Der Kläger erhob Klage. Die öffentliche Zustellung sei unwirksam. Das FA habe zuvor weder versucht, den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres über die zuständige spanische Behörde bzw. die diplomatische Vertretung des Bundes in Spanien zuzustellen, noch habe es in der erforderlichen Weise versucht, seine im Jahr 2003 gültige Anschrift in P zu ermitteln.

12
Er beantragte vor dem FG, 1. die Einspruchsentscheidung vom 15. April 2005 aufzuheben, 2. die Unwirksamkeit des Einkommensteuerbescheids 2001 in der öffentlich bekanntgegebenen Form festzustellen, und 3. die Unwirksamkeit des Einkommensteuerbescheids 2001 in Form der später ausgehändigten Kopie festzustellen.

13
Das FG gab der Klage teilweise statt. Es hob die Einspruchsentscheidung auf und stellte antragsgemäß fest, der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres sei nicht wirksam öffentlich zugestellt worden. Es wies die Klage hinsichtlich des Feststellungsantrags unter Nr. 3 des Klageantrags ab. Seine Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 158 veröffentlicht.

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