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c) Im Streitfall ist der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres somit erst durch die Ãœbergabe der Bescheidkopien an den Bevollmächtigten des Klägers Ende April 2004 bekanntgegeben worden (vgl. zur Heilung des Zustellungsmangels durch Ãœbergabe einer Fotokopie des Steuerbescheids den Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 195; BFH-Urteil in BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560). Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Einspruch erhoben. Das FG-Urteil ist demnach nicht zu beanstanden, soweit das FG die Einspruchsentscheidung aufgehoben hat. Das FA hat im Einspruchsverfahren den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres nunmehr vollinhaltlich zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) und den Kläger erneut zu bescheiden.

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3. Die Revision des FA ist auch insoweit unbegründet, als das FA begehrt, das FG-Urteil hinsichtlich der Feststellung, die öffentliche Zustellung des Einkommensteuerbescheids des Streitjahres sei unwirksam, aufzuheben.

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a) Die Feststellungsklage unter Nr. 2 des Klageantrags ist zulässig.

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aa) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, m.w.N.). Die sog. Subsidiarität der Feststellungsklage (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) ist eine negative Sachentscheidungsvoraussetzung (BFH-Urteile vom 3. September 2009 IV R 38/07, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen; vom 10. Mai 1977 VII R 69/76, BFHE 123, 94, BStBl II 1977, 785; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 350).

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bb) Gemäß Â§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann eine Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann. Dies gilt aufgrund der Rückausnahme in § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird. Die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen auch im Streitfall vor. Der Senat schließt sich den Ãœberlegungen des FG Hamburg in der Entscheidung vom 14. August 2002 V 285/01 (n.v.) an. In dieser Entscheidung hat das FG Hamburg erkannt, eine Feststellungsklage, die erhoben werde, um den Rechtsschein der ordnungsgemäßen Bekanntgabe eines Verwaltungsakts zu beseitigen, sei gemäß Â§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO wie eine Klage zu behandeln, die auf die Feststellung der Nichtigkeit eines bestimmten Verwaltungsakts gerichtet sei. Deshalb könne eine solche Feststellungsklage neben einer gegen den Bescheid gerichteten Anfechtungsklage erhoben werden. Die im Streitfall erhobene Feststellungsklage ist in entsprechender Anwendung dieses Grundsatzes neben der vom Kläger erhobenen isolierten Anfechtungsklage zulässig, obwohl die mit der Feststellungsklage begehrte Frage, ob die öffentliche Zustellung wirksam war, zugleich als materielle Vorfrage im Rahmen der isolierten Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung zu klären ist.

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b) Das FG hat in der Sache zutreffend die begehrte Feststellung ausgesprochen (vgl. oben unter II.2.a dd).

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4. Die Revision ist schließlich auch unbegründet, als sie sich gegen den Streitgegenstand unter Nr. 3 des Klageantrags richtet. Das Feststellungsbegehren ist insoweit aus denselben Erwägungen (wie unter II.3.a. dargelegt) zulässig. Die revisionsgerichtliche Prüfung beschränkt sich aufgrund der begrenzten materiellen Beschwer des FA hinsichtlich dieses Streitgegenstandes auf die Frage, ob das FG zutreffend entschieden hat, dass der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres erst bekanntgegeben worden ist, als das FA dem Bevollmächtigten des Klägers Ende April 2004 die Bescheidkopie übersandt hat (vgl. zur Beschwer des FA oben unter II.1.). Dies hat das FG in der Sache zutreffend bejaht.

Quelle: Bundesfinanzhof

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