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b) § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. entspricht, soweit er den Ãœbergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom Fehlen einer „Einstellung des Geschäftsbetriebs“ abhängig macht, der Regelung in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG in dessen ursprünglicher Fassung. Diese Regelung stellte zwar ausdrücklich darauf ab, dass der Geschäftsbetrieb der übertragenden Körperschaft „im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister“ noch nicht eingestellt war (vgl. dazu Senatsurteil vom 5. Juni 2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822); eine dahin gehende zeitliche Klarstellung enthält § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. nicht. Es besteht aber kein Anhaltspunkt dafür, dass in beiden Zusammenhängen unterschiedliche zeitliche Bezugspunkte gelten sollen; erst recht ist nicht erkennbar, welcher andere Zeitpunkt als derjenige der Registereintragung im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. maßgeblich sein könnte. Daher ist zu Recht unstreitig, dass diese Vorschrift ebenfalls darauf abhebt, ob die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt jener Eintragung eingestellt hatte (so z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 19 UmwStG Rz 53, m.w.N.).

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c) Im Streitfall rügt die Revision zu Recht, dass das FG die hiernach bestehenden Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines von der B-GmbH stammenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht ausreichend geprüft hat. In seinem Urteil heißt es zwar u.a., der Betrieb der B-GmbH sei eingestellt worden. Diese Formulierung stellt aber nach ihrem textlichen Zusammenhang auf den Zustand „nach der Verschmelzung“ ab, was darauf hinweist, dass das FG nicht von einer Einstellung des Geschäftsbetriebs vor dem förmlichen Abschluss der Verschmelzung ausgegangen ist. Zudem ist nicht erkennbar, aus welchen Ãœberlegungen heraus der Geschäftsbetrieb der B-GmbH schon vor der Eintragung der Verschmelzung eingestellt worden sein könnte. Schließlich nimmt auch das FA inzwischen erklärtermaßen an, dass § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. einem Ãœbergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der B-GmbH nicht entgegensteht. Daher geht der Senat davon aus, dass die B-GmbH ihre Tätigkeit bis zur Registereintragung fortgesetzt hat.

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d) Der hiernach erfolgte Ãœbergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes führt dazu, dass sich der vortragsfähige Gewerbeverlust der Klägerin um den übergegangenen Betrag erhöht. Welcher vortragsfähige Gewerbeverlust sich daraus insgesamt ergibt, kann jedoch anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.

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So hat das FG insbesondere nicht ermittelt, ob und ggf. in welcher Höhe der B-GmbH gegenüber ein vortragsfähiger Gewerbeverlust gesondert festgestellt worden ist (§ 10a Satz 2 GewStG). Das ist im Streitfall deshalb von Bedeutung, weil die Feststellung eines auf die Ãœbernehmerin übergegangenen Verlustes an die Verlustfeststellung gegenüber der übertragenden Gesellschaft anknüpfen muss (ebenso zu § 12 UmwStG 1995 Bundesministerium der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 12.14; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 12 UmwStG vor SEStEG Rz 118; Schießl in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 557; Buyer, Änderung der Unternehmensform, 7. Aufl., Rz 3/93; Orth, FR 2005, 963, 967; a.A. Hofmeister, Festschrift Widmann, S. 413, 414). Vor diesem Hintergrund muss auch die Frage, ob in der hier vorliegenden Situation der „Abwärtsverschmelzung“ eine Buchwertfortführung nach Maßgabe von § 11 Abs. 1 Satz 1, § 12 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 erfolgen kann (dazu einerseits BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 15: Buchwertfortführung nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme; andererseits Mentel, Deutsches Steuerrecht 1998, Beilage zu Heft 17, S. 23, 25; Rödder, FR 1999, 1, 9; Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, Rz 11.24, m.w.N.: § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 gestattet Buchwertfortführung unmittelbar), zunächst im Rahmen der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der B-GmbH beantwortet werden.

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e) Die hiernach notwendigen Feststellungen können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden. Deshalb ist der Rechtsstreit zu diesem Zweck an das FG zurückzuverweisen.

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f) Im zweiten Rechtsgang wird die Klägerin Gelegenheit haben, ihr Klageziel neu zu bestimmen. Sie hatte im ersten Rechtsgang vor dem FG beantragt, den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 13.356.354 DM festzustellen, während sie im Revisionsverfahren den festzustellenden Betrag mit 13.556.354 DM angegeben hat. Im Anschluss an eine Zurückverweisung ist der Revisionskläger indessen nur insoweit an seinen ursprünglichen Antrag gebunden, als dieser nach den vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Grundsätzen (dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) zur Teilbestandskraft des angefochtenen Bescheids geführt hat (Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 20). Eine solche Bindung tritt nicht allein dadurch ein, dass der Kläger das Ziel der Klage durch die Benennung bestimmter Beträge verdeutlicht (BFH-Urteil vom 12. September 1995 IX R 78/94, BFHE 178, 549, BStBl II 1996, 16). So liegen die Dinge im Streitfall, weshalb die Klägerin verfahrensrechtlich nicht gehindert ist, im zweiten Rechtsgang die Feststellung eines höheren als des zunächst angegebenen vortragsfähigen Gewerbeverlustes zu beantragen.

Quelle: Bundesfinanzhof