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Die formale Betrachtungsweise hat der Gesetzgeber durch den nunmehrigen § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG (eingefügt durch das ÖPP-Beschleunigungsgesetz vom 1. September 2005, BGBl I 2005, 2676) indirekt bestätigt. Danach ist Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift nicht anzuwenden, wenn Grundbesitz von einem nicht begünstigten Rechtsträger im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Ãœbertragung auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist. Ohne diese Regelung wäre der nicht begünstigte Rechtsträger als Eigentümer des Grundstücks grundsteuerpflichtig, da er eine von dem Nutzer des Grundstücks, der juristischen Person des öffentlichen Rechts, verschiedene Person ist. Für die –im Streitfall gegebene– umgekehrte Fallgestaltung, bei der die öffentliche Hand ein ihr gehörendes Grundstück zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben einem privaten Rechtsträger überlässt, sieht der Gesetzgeber aber keine Abweichung von der Grundregel des Satzes 2 vor.

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3. Das FG ist zutreffend der Ansicht, dass es im Streitfall an der erforderlichen Rechtsträgeridentität fehlt.

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a) Eigentümerin des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist die Stadt. Die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei der Grundsteuer auf die Klägerin als Erbbauberechtigte nach § 10 Abs. 2 GrStG lässt die Zurechnung des Grundstücks zur Stadt nach § 39 der Abgabenordnung unberührt. Dementsprechend wird dem Erbbauberechtigten im Einheitswertbescheid das belastete Grundstück nur für Zwecke der Grundsteuer zugerechnet (vgl. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 92 BewG Rz 171, m.w.N.).

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b) Das Grundstück wird unmittelbar von der Klägerin und damit von einem „anderen Rechtsträger“ zur Abwasserbeseitigung genutzt.

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Unter der unmittelbaren Nutzung wird die tatsächliche Zuführung des Steuergegenstandes an den Benutzungszweck verstanden (BFH-Urteil vom 29. März 1968 III 213/64, BFHE 92, 288, BStBl II 1968, 499). Die bloße Ãœberlassung eines Grundstücks durch das Einräumen eines Erbbaurechts kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht als unmittelbare hoheitliche Tätigkeit der Stadt angesehen werden. Denn die Ãœberlassung eines Grundstücks ist selbst noch keine grundsteuerrechtlich spezifische unmittelbare Nutzung, sondern ermöglicht erst die tatsächliche Nutzung durch den Erbbauberechtigten unter Ausschluss des Eigentümers. Vielmehr hat die Klägerin als Erbbauberechtigte das Grundstück tatsächlich für die Abwasserbeseitigung genutzt. Sie ist auch ein von der Stadt verschiedener Rechtsträger. Dass die Stadt zu den Gesellschaftern zählt, ändert daran nichts.

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c) Eine unmittelbare hoheitliche Nutzung durch die Stadt liegt auch nicht etwa deshalb vor, weil ihr die Tätigkeit der Klägerin als Verwaltungshelferin zuzurechnen wäre. Nach § 18a Abs. 2 Satz 2 des Wasserhaushaltsgesetzes in der für den Feststellungszeitpunkt maßgeblichen Fassung können sich die zur Abwasserbeseitigung Verpflichteten nach näherer Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber zur Erfüllung ihrer Pflichten Dritter bedienen. Diese vom Gesetz zugelassene funktionale Privatisierung bewirkt jedoch nicht, dass ihre Tätigkeit zur unmittelbaren eigenen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts wird. Denn die Klägerin wird dadurch nicht Teil der Verwaltungsorganisation (Burgi, in Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 12. Aufl. 2002, § 54 Rz 32). Sie entscheidet eigenverantwortlich über den Ablauf der Abwasserbeseitigung und trägt das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit. Die Klägerin wird im Außenverhältnis nicht öffentlich-rechtlich tätig, sondern schließt ihre Verträge auf der Grundlage des Privatrechts ab. Die Zurechnung des Verschuldens eines Erfüllungsgehilfen nach § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (analog) steht dem nicht entgegen. Diese Haftung ist bloß Ausfluss des Umstands, dass die Stadt gegenüber dem Bürger als Adressat der Pflichtaufgabe gesetzlich für die Abwasserbeseitigung verantwortlich bleibt und insofern für das Verschulden Dritter einzustehen hat, derer sie sich zur Erfüllung der Beseitigungspflicht bedient.

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d) Eine andere Beurteilung folgt schließlich nicht aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des BFH zur Unmittelbarkeit der Nutzung eines Grundstücks. Diese Rechtsprechung betraf Sachverhalte, bei denen die öffentliche Hand die hoheitlichen Aufgaben im Wesentlichen selbst erfüllte und lediglich unentbehrliche Hilfsmaßnahmen und Hilfsmittel, die bei isolierter Betrachtung nicht als hoheitliche Aufgaben anzusehen wären (z.B. Betrieb einer Kantine, Schaffung von Ãœbernachtungsmöglichkeiten), von Dritten ausgeübt wurden (BFH-Urteile vom 15. März 1957 III 17/57 S, BFHE 64, 492, BStBl III 1957, 183; vom 11. Oktober 1963 III 379/60 U, BFHE 77, 686, BStBl III 1963, 571; in BFHE 92, 288, BStBl II 1968, 499; vom 27. August 2008 II R 27/06, BFH/NV 2008, 2056; Urteile des Reichsfinanzhofs vom 10. September 1940 III 96/40, RStBl 1941, 5; vom 28. November 1940 III 196/39, RStBl 1941, 12; vom 16. Oktober 1941 III 87/41, RStBl 1941, 975; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 149/88, BFHE 163, 467, BStBl II 1991, 535 zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 6 GrStG). Im Streitfall hat die Stadt jedoch die gesamte hoheitliche Aufgabenerfüllung auf die Klägerin übertragen.

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4. Diese Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG ist verfassungsgemäß. Die Nichtgewährung der Steuerbefreiung nach der funktionalen Privatisierung ist sachlich gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Die Befreiungsvorschrift entlastet die öffentliche Hand bei der Durchführung hoheitlicher Aufgaben vom Kostenfaktor „Grundsteuer“. Indem der Gesetzgeber die Steuerbefreiung zusätzlich an die Identität von Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzendem knüpft, hat er sich offensichtlich davon leiten lassen, dass dieses Regelungsziel nur dann mit der erforderlichen Sicherheit erreicht wird, wenn der Grundstückseigentümer (die öffentliche Hand) das Grundstück unmittelbar selbst für die hoheitliche Aufgabe nutzt. Der Zusammenhang zwischen Aufgabe und Grundsteuerlast wird aber geschwächt, wenn die öffentliche Hand die hoheitliche Aufgabe und insoweit auch die Kostenverantwortung auf Private überträgt (vgl. Begründung zum Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 717, 718 ff.: „ungerechtfertigte Begünstigungen“).

Quelle: Bundesfinanzhof

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