25
3. Die (verbliebenen) Steuerberatungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG abziehbar.

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Ihrer Rechtsnatur nach sind die außergewöhnlichen Belastungen mit den Sonderausgaben verwandt. Eine außergewöhnliche Belastung liegt vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 26. Februar 1998 III R 59/97, BFHE 185, 409, BStBl II 1998, 605; Birk, a.a.O., § 5 Rz 1057 ff.). Typische Kosten der normalen Lebensführung gehören nicht dazu. Die Aufwendungen sind zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihnen aus rechtlichen (Gesetz, Vertrag etc.), tatsächlichen (unabwendbare Ereignisse wie Tod, Krankheit, Unfall) oder sittlichen (individuelle sittliche Verpflichtung, z.B. Hilfeleistung unter Geschwistern) Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind sowie einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

27
Im Streitfall fehlt eine „außergewöhnliche“ Belastung bereits deshalb, weil der Klägerin in Bezug auf die Steuerberatungskosten nicht zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen sind.

28
4. Der Gesetzgeber war nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten zuzulassen.

29
a) Die Neuregelung verletzt nicht das objektive Nettoprinzip (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 1). Prinzipiell sind nach der Struktur der Einkommensteuer als „Nettosteuer“ alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst das Nettoeinkommen; dementsprechend definiert § 2 Abs. 2 EStG (nur) den Gewinn bzw. den Ãœberschuss der Einnahmen über die Ausgaben als zu erfassende Einkünfte (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 101, unter C.III.1.b; Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, DStR 2010, 85, unter B.I.2.c aa; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 127 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 54 f.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10; Birk, a.a.O., Rz 542 f.). Steuerberatungskosten, die in Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, sind weiterhin abziehbar (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 10 EStG Rz 225).

30
b) Die fehlende Möglichkeit, außerhalb des Einkunftsbereichs entstandene Steuerberatungskosten abzuziehen, verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.

31
Es ist ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 17). Tragende Grundwertung des § 10 EStG ist die Berücksichtigung einer durch bestimmte zwangsläufige Privatausgaben beeinträchtigten subjektiven Leistungsfähigkeit (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 19), die Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sog. sächliche Existenzminimum. Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein. Für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; Senatsurteil in DStR 2010, 85, unter B.I.3.e cc).

32
Die Sozialhilfe umfasst nach § 8 Nr. 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XII) vor allem die Hilfe zum Lebensunterhalt (§§ 27 bis 40 SGB XII). Der notwendige Lebensunterhalt umfasst nach § 27 Abs. 1 SGB XII insbesondere Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Heizung und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens (Einzelheiten bei Münder, in SGB XII – Lehr- und Praxiskommentar, 8. Aufl., 2008, § 27 SGB XII, Rz 9 ff.). Der Ersatz von Steuerberatungskosten wird sozialhilferechtlich nicht gewährleistet; die Inanspruchnahme von Steuerberatungsleistungen ist nicht Teil des notwendigen Existenzminimums. Der Gesetzgeber ist daher nicht verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten unter diesem Aspekt zuzulassen (a.A. Tipke, Steuerberatung – auf rechtsunsicherem Fundament, Festschrift Schaumburg, 2009, 183, 204: Steuerberatungskosten als Zwangsaufwendungen im weiteren Sinne).

33
c) Der Nichtabzug verletzt weder den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz und noch das Gebot der Folgerichtigkeit.

34
Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. die Entscheidungen des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG [BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164], zur Gewerbesteuer [BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1] und zum Abzug von Versicherungsleistungen gemäß Â§ 10 Abs. 3 EStG [BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125]). In der Entscheidung zur Pendlerpauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210) hat das BVerfG in erster Linie auf das Gebot der Folgerichtigkeit abgestellt.

35
Etwaige Ungleichheiten sind durch das Verbot, Steuerberatungskosten im Privatbereich einkommensteuerlich geltend zu machen, nicht entstanden. Wenn bereits die unvermeidbar zu zahlenden Personensteuern als solche in verfassungsrechtlich zulässiger Weise als nicht abziehbar behandelt werden dürfen (§ 12 Nr. 3 EStG), dann erst recht die Aufwendungen zur Erfüllung dieser Steuerzahlungspflichten (ebenso Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, 136; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 220); dann ist es auch unter dem Aspekt der Gleichheit und der Folgerichtigkeit nicht notwendig, die Ermittlungskosten zum Abzug zuzulassen.

36
d) Schließlich ist ein Abzug auch im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts verfassungsrechtlich nicht geboten (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 220; a.A. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz I 2; Korritter, Der Betrieb –DB– 1986, 560).

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