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Der Bescheid vom 5. Februar 2008 wurde nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß Â§ 127 FGO (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

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2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, wird als unbegründet abgewiesen.

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Das FG und das FA haben zu Recht die Gewährung des erhöhten Betriebsausgabenpauschsatzes in Höhe von 90 % der im Streitjahr erzielten Einnahmen aus dem Kalamitätsholzverkauf abgelehnt.

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Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG können Steuerpflichtige, die Einkünfte aus dem Betrieb von Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG beziehen und die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, im Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung nach § 1 ForstSchAusglG zur Abgeltung der Betriebsausgaben einen Pauschsatz von 90 % der Einnahmen aus den Holznutzungen absetzen. Die Kläger haben die in der Einkommensteuererklärung für 2002 angegebenen Einnahmen aus Holzverkäufen nicht im Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung nach § 1 ForstSchAusglG erzielt. Die Einschlagsbeschränkung galt gemäß der Rechtsverordnung in BGBl I 2000, 1573 lediglich bis einschließlich 30. September 2001.

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a) Das FG hat zutreffend unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 25. August 1983 IV R 193/80 (BFHE 139, 197, BStBl II 1983, 757) ausgeführt, dass der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz nach dem eindeutigen Wortlaut des § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG nur für die Einnahmen aus allen Holznutzungen, d.h. für die ordentlichen und außerordentlichen Holznutzungen, beansprucht werden kann, die in den Wirtschaftsjahren einer Einschlagsbeschränkung erzielt werden.

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Dieses anhand der grammatikalischen Auslegung gewonnene Ergebnis hat das FG auch zutreffend auf die Entstehungsgeschichte, die systematischen Gründe sowie den Sinn und Zweck des § 4 ForstSchAusglG gestützt. Dieser Auslegung des § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG sind die Kläger im Revisionsverfahren auch nicht mehr entgegengetreten. Insoweit sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab und verweist auf die ausführliche Darstellung in der Vorentscheidung.

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b) Anders als die Kläger meinen, erweitert § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG nicht dahin, dass der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz auch für Kalamitätsnutzungen zu gewähren ist, die in Folgejahren gezogen werden und im ursächlichen Zusammenhang mit einer Kalamitätsnutzung stehen.

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aa) Die in § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG enthaltene Fiktion steht schon nach dem Wortlaut in keinerlei Regelungszusammenhang mit § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG. Letztere Norm betrifft, wie bereits unter II.2.a ausgeführt, den Abzug von Betriebsausgaben von Einnahmen aus Holznutzungen, die im Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung erzielt werden. Der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz setzt mithin den Zufluss der Einnahmen aus den Holznutzungen im Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung voraus (Senatsurteil in BFHE 139, 197, BStBl II 1983, 757).

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§ 5 Abs. 2 ForstSchAusglG räumt dem Steuerpflichtigen aber nach dem eindeutigen Wortlaut nur ein Wahlrecht dahin ein, Kalamitätsnutzungen, die in den Folgejahren gezogen werden und im ursächlichen Zusammenhang mit einer Kalamitätsnutzung stehen, welche in der Zeit einer Einschlagsbeschränkung angefallen ist, einkommensteuerlich so zu behandeln, als wären sie im Jahr der Einschlagsbeschränkung angefallen. Die Regelung beinhaltet mithin lediglich das Wahlrecht, den Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung (fiktiv) vorzuverlegen. Davon zu unterscheiden ist jedoch der Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung. Ein Wahlrecht, den Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen vorzuverlegen, beinhaltet § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG indes nicht.

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(1) Die Holznutzung erfolgt im Zeitpunkt des Ãœbergangs des Holzes vom Anlage- zum Umlaufvermögen. Eine Holznutzung liegt daher bereits in dem Zeitpunkt vor, in dem das Holz vom Grund und Boden getrennt wird. Dies erfolgt regelmäßig durch Einschlag. Es erscheint sachgerecht, die Holznutzung erst zu dem späteren Zeitpunkt der Aufbereitung des Holzes anzunehmen, wenn die Trennung des Holzes vom Grund und Boden Folge einer Kalamität (etwa eines Sturmschadens) war, da der Forstwirt auf diese Trennung keinen Einfluss hatte (ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1001; eine solche Regelung war auch in R 212 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 enthalten). Letztlich kommt es darauf im vorliegenden Streitfall jedoch nicht an. Der Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung kann, muss aber nicht, wie der Streitfall belegt, in demselben Wirtschaftsjahr liegen, in dem die Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung zufließen. Auch im Streitfall hat der Kläger das Kalamitätsholz zunächst aufbereitet und sodann in ein Nasslager verbracht. Die Einnahmen aus dem Kalamitätsholz flossen sodann erst in einem späteren Wirtschaftsjahr zu.

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(2) Enthält § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG nach obigen Ausführungen nur ein Wahlrecht zur Vorverlegung des Zeitpunkts der Kalamitätsnutzung, folgt daraus zugleich, dass damit nur eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG intendiert war. Letztere Regelung erweitert den Anwendungsbereich des § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG (nunmehr § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG). Dabei handelt es sich um eine Tarifvorschrift, die Einkünfte aus Kalamitätsnutzungen einem ermäßigten Steuersatz unterwirft. Ob eine tarifbegünstigte Kalamitätsnutzung im Sinne dieser Norm vorliegt, richtet sich gemäß Â§ 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 34b Abs. 4 Nr. 1 EStG und § 34b Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG nach der Höhe des Nutzungssatzes des Forstbetriebs sowie nach dem Verhältnis der Kalamitätsnutzung zu anderen Holznutzungen, die in demselben Wirtschaftsjahr gezogen werden. Die Tarifbegünstigung knüpft daher neben dem Umfang aller Holznutzungen maßgeblich auch an den Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung an. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist es demgegenüber unerheblich, ob die Einkünfte aus der Kalamitätsnutzung im Wirtschaftsjahr der Nutzung oder in einem späteren Wirtschaftsjahr erzielt werden.

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