Der Wegfall der Vergünstigungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. infolge einer insolvenzbedingten Veräußerung des Betriebsvermögens ist kein sachlicher Grund für einen Erlass gemäß Â§ 227 AO.

AO § 227
ErbStG a.F. § 13a Abs. 5
Urteil vom 4. Februar 2010 II R 25/08
Vorinstanz: FG Münster vom 28. Februar 2008 3 K 3877/07 Erb (EFG 2008, 1049)

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Gründe

I.
1
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden neben ihrer Schwester je zu einem Drittel Erben ihres am 6. August 1996 verstorbenen Vaters. Zum Nachlass gehörten u.a. alle Anteile an einer GmbH & Co. KG mit einem Wert von ca. 3 Mio. DM. Ãœber das Vermögen der Gesellschaft wurde am 1. März 2001 das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Mai 2001 verkaufte der Insolvenzverwalter das Betriebsvermögen an einen Investor.

2
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte zuletzt mit bestandskräftig gewordenen Bescheiden vom 2. September 2004 gegen den Kläger zu 1. Erbschaftsteuer in Höhe von 109.585 € sowie gegen den Kläger zu 2. in Höhe von 108.979 € fest und versagte die Vergünstigungen des § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 geltenden Fassung (ErbStG), weil das Betriebsvermögen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG veräußert worden sei.

3
Die Kläger beantragten am 9. Oktober 2006, die auf den Erwerb des Betriebsvermögens entfallende und bereits bezahlte Erbschaftsteuer in Höhe von 64.559,07 € bzw. 64.112,75 € aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Das FA lehnte die Anträge mit Bescheiden vom 8. November 2006 ab.

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Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Zur Begründung führte das FA aus, dass ein Ausnahmefall der sachlichen Unbilligkeit nicht vorliege. Die Vergünstigungen des § 13a ErbStG entfielen unabhängig davon, aus welchen Gründen das Betriebsvermögen veräußert worden sei (unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Februar 2005 II R 39/03, BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571). Deshalb stelle die insolvenzbedingte Veräußerung keinen Billigkeitsgrund dar. Der Einsatz privater Gelder zur Rettung des Unternehmens sei eine unternehmerische Entscheidung gewesen, für die der Staat nicht das Risiko trage. Das geringfügige Unterschreiten der fünfjährigen Behaltensfrist sei ebenfalls kein Erlassgrund; die starre Anwendung der Frist auch auf Insolvenzfälle sei nicht unbillig, sondern solle die Gesetzesanwendung erleichtern. Eine persönliche Unbilligkeit sei ebenfalls nicht gegeben. Durch die Steuerzahlung sei die Existenz der Kläger nicht gefährdet. Sie hätten weiteres Vermögen geerbt und verfügten über eigene Einkünfte.

5
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1049 veröffentlichtem Urteil ab, weil das FA einen Erlass der Erbschaftsteuer ermessensfehlerfrei abgelehnt habe.

6
Mit der Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 227 der Abgabenordnung (AO). Der Wegfall der Vergünstigungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG wegen insolvenzbedingter Veräußerung des Betriebsvermögens führe zu einer dem Zweck der Steuerermäßigung widersprechenden Besteuerung. Dies sei jedenfalls im Erlassverfahren zu berücksichtigen, da hier dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck ein stärkeres Gewicht zukomme als im Steuerfestsetzungsverfahren.

7
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und die Ablehnungsbescheide vom 8. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12. September 2007 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, dem Kläger zu 1. die Erbschaftsteuer in Höhe von 64.559,07 € und dem Kläger zu 2. in Höhe von 64.112,75 € zu erlassen.

8
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.
9
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG war zu Recht der Auffassung, dass das FA einen Billigkeitserlass der Erbschaftsteuer ermessensfehlerfrei abgelehnt hat. Der Wegfall der Vergünstigungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG infolge einer insolvenzbedingten Veräußerung des Betriebsvermögens stellt keinen sachlichen Grund für einen Erlass nach § 227 AO dar. Persönliche Billigkeitsgründe sind ebenfalls nicht gegeben.

10
Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Beim Erlass handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Entscheidung darf gemäß Â§ 102 FGO gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob das FA die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder es von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

11
a) Ein Erlass kommt aus sachlichen Gründen in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –hätte er sie geregelt– im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

12
Gesichtspunkte, die bereits im Steuerfestsetzungsverfahren vorzubringen waren oder noch sind, können im Billigkeitsverfahren regelmäßig nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376).

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