Für eine Pensionsverpflichtung darf nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn die Pensionszusage Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Das ist bei Gewinntantiemen der Fall, welche nach Erteilung der Pensionszusage entstehen.

EStG 1997/2002 § 6a Abs. 1 Nr. 2
Beschluss vom 3. März 2010 I R 31/09
Vorinstanz: Hessisches FG vom 18. Februar 2009 4 K 1243/07 (EFG 2009, 1405)

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Gründe

I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Anteile in den Streitjahren 2001 bis 2004 von einer KG gehalten wurden. Gesellschafter der KG waren DJ, dessen Ehefrau HJ sowie sein Sohn JJ. Bis zum 23. Dezember 2002 war DJ Komplementär, seitdem war die Klägerin Komplementärin der KG. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin waren in den Streitjahren DJ sowie JJ.

2
Nach dem am 1. Januar 1988 geschlossenen Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und DJ erhielt dieser als Geschäftsführer eine monatliche Vergütung in Höhe von 12.000 DM brutto. Gleichzeitig wurde ihm eine Pensionszusage erteilt, wonach ihm beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder Erreichen des Alters von zunächst 65, später –nach Vertragsänderung– von 70 Jahren, 70 v.H. der Bezüge des Jahres vor seiner Pensionierung zustehen sollten, mindestens jedoch 7.000 DM monatlich. Vorgesehen war weiterhin, dass sich die Pension in dem Umfang erhöhen oder vermindern sollte, in dem die Gehälter der aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer eine Änderung erfuhren.

3
Auch JJ erteilte die Klägerin am 20. Dezember 1993 eine Pensionszusage, wonach ihm beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder bei Erreichen des Alters von 65 Jahren 70 v.H. der Bruttobezüge des Jahres vor seiner Pensionierung gezahlt werden sollten.

4
In der Gesellschafterversammlung vom 12. Dezember 1997 beschloss die Klägerin, beiden Geschäftsführern eine 6 %ige Tantieme auf das in der Bilanz per 31. Dezember 1998 ausgewiesene Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern auszuschütten. Wegen der vertragsgemäß bestimmten Beendigung der Tätigkeit von DJ als Geschäftsführer zum Ende des Jahres 1998 erfolgte die Tantiemezahlung an diesen nur einmalig, an JJ hingegen auch darüber hinaus.

5
Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen der Streitjahre bezog die Klägerin die im jeweiligen Jahr erfassten Tantiemen mit ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte die Rückstellungen insoweit nicht an. Die Berücksichtigung der Tantiemen verstoße gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002), wonach eine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen steuerlich nicht zulässig sei.

6
Die Klage gegen die deswegen (und wegen zwischenzeitlich nicht mehr streitiger außerbilanzieller Hinzurechnungen weiterer Rückstellungsbeträge als verdeckte Gewinnausschüttungen –vGA– in den Streitjahren 2003 und 2004) ergangenen Änderungsbescheide blieb ohne Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies sie mit Urteil vom 18. Februar 2009 4 K 1243/07 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1405 veröffentlicht.

7
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben, soweit die Einbeziehung erfolgsabhängiger Vergütungen in die Bemessungsgrundlage zugesagter Pensionen auf Basis von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 abgelehnt wird.

8
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.
9
Der Senat entscheidet gemäß Â§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

10
1. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG 1999/2002–, § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999/2002) darf eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Dem FA und dem FG ist darin beizupflichten, dass es sich bei den im Streitfall als Gehaltsbestandteil vereinbarten Gewinntantiemen um solche gewinnabhängigen Bezüge handelt. Denn „künftige“ gewinnabhängige Bezüge i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 sind solche, welche nach Erteilung der Pensionszusage, nicht aber solche Bezüge, welche nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen.

11
a) Das ergibt sich bereits aus dem Normwortlaut: Das Gesetz verknüpft das steuerliche Passivierungsverbot für eine Pensionsverpflichtung in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 mit einer „doppelten Abhängigkeit“ der versprochenen Pensionsleistungen, nämlich zum einen der Abhängigkeit der künftigen Bezüge von Gewinnen, zum anderen der Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen. Beides darf die „Pensionszusage“, also die Erteilung des Versorgungsversprechens, nicht vorsehen. Mit dieser wechselseitigen Verknüpfung wird hinreichend verdeutlicht, dass die Zusage sozusagen abstrakt keine insofern „schädlichen“ Bestandteile enthalten darf, was aber der Fall wäre, wenn die Einschränkung „revolvierend“ aufgefasst und abgeschichtet auf den jeweiligen Bilanzstichtag bezogen würde. Dass die besagten gewinnabhängigen Bezüge zu jenen Stichtagen –für die jeweils zurückliegende Zeit– rechtlich entstanden und nicht mehr „künftig“ sind, ist deswegen unbeachtlich. Entscheidend ist ihre „Künftigkeit“ aus Sicht des Zusagezeitpunktes. Nur Gehaltsbestandteile, die bezogen auf diesen Zeitpunkt von bereits entstandenen Gewinnen abhängen, werden von der Vorschrift nicht erfasst (ebenso z.B. Arteaga/Veit in Korn, EStG, § 6a Rz 26; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 6a Rz 50; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 84 ff.; Stuhrmann in Bordewin/ Brandt, EStG, § 6a Rz 75; ggf. anders Weiland in Lademann, EStG, § 6a Rz 68 a.E.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG Rz 30; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 391; offen Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6a Rz 39).

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