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Der dagegen erhobenen Klage gab das Sächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 2. April 2008 8 K 1798/03, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1851, statt.

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Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt mit der Revision, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.
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Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger mit den Basisleistungen im Bereich des betreuten Wohnens einen Zweckbetrieb unterhalten hat.

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1. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wird Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51 bis § 68 der Abgabenordnung –AO–). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG; § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG). Die Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (§ 64 Abs. 1 AO).

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2. Der Kläger hat sich gegenüber dem Vermieter der Wohnungen gegen Entgelt verpflichtet, die sog. Basisleistungen bereitzustellen. Er hat damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO unterhalten.

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3. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO.

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a) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.

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b) Die Voraussetzungen des § 66 AO liegen im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil der Kläger seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der V-KG erbracht hat, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt. Diese allein war Berechtigte der Leistungen und nur ihr gegenüber war der Kläger aus dem Vertrag verpflichtet, die Basisleistungen bereitzustellen. Die V-KG nutzte ihrerseits die Leistungen des Klägers, indem sie ihren Mietern Grundleistungen gegen Entgelt zur Verfügung stellte. Spiegelbildlich hierzu waren die Mieter verpflichtet, das Entgelt für die Bereitstellung der Basisleistungen an die V-KG zu entrichten; sie konnten nur von dieser die Leistungen verlangen und sich bei Leistungsstörungen an diese halten. Ein unmittelbarer Erfüllungsanspruch der Mieter gegenüber dem Kläger bestand nicht, so dass auch kein Vertrag zu Gunsten Dritter vorlag (§ 328 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Leistungsbeziehungen bestanden vielmehr nur zwischen dem Kläger und der V-KG einerseits sowie der V-KG und den Mietern der Wohnungen andererseits.

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Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung –so wohl das FG– kann der Kläger nicht als Vertragspartner der Mieter angesehen werden. Nach den Feststellungen des FG, nach denen die Grundmiete die Basisleistungen für eine Person enthielt und die Mieter verpflichtet waren, für weitere Personen die Basisleistungen gesondert zu vergüten, war allein die V-KG Vertragspartner. Ferner war zwischen dem Kläger und der V-KG vereinbart, dass der Kläger nur dann mit den Mietern Verträge über Zusatzleistungen abschließen solle, wenn die Mieter mit der V-KG einen Vertrag über die Erbringung von Basisleistungen abgeschlossen hätten. Es war damit allein die V-KG, die dafür zu sorgen hatte, dass die Grundleistungen tatsächlich erbracht wurden, und die im Falle von Leistungsstörungen den Mietern haftete. Die V-KG hatte nach den Feststellungen des FG das vereinbarte Entgelt an den Kläger unabhängig davon zu entrichten, wie viele Wohnungen sie im Rahmen des betreuten Wohnens vermietete. Die Basisleistungen wurden damit gegenüber den Mietern wirtschaftlich auf Rechnung und Gefahr der V-KG erbracht.

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Der Kläger war folglich im Hinblick auf die Basisleistungen nur als Erfüllungsgehilfe der V-KG in die Leistungsbeziehungen zwischen der V-KG und den Mietern eingeschaltet. Seine Leistungen dienten damit nicht unmittelbar den in § 53 AO genannten Personen, sondern der V-KG. Sie kamen den in § 53 AO genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht jedoch für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157). Ferner liegt eine planmäßige Sorge zum Wohl der Allgemeinheit nicht vor, wenn die Einrichtung entgeltliche Leistungen gegenüber einer nicht steuerbegünstigten Person erbringt, die sie ihrerseits gegen Bezahlung den in § 53 AO genannten Personen zur Verfügung stellt.

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Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger aufgrund gesonderter Vereinbarungen mit den Mietern Zusatzleistungen erbrachte, die das FA als Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO beurteilt hat. Die Basisleistungen einerseits und die gegenüber den Mietern erbrachten Zusatzleistungen andererseits sind unterschiedliche Tätigkeiten, die jeweils gesondert daraufhin untersucht werden müssen, ob sie die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllen oder nicht.

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4. Der Kläger hat mit den Basisleistungen auch keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten.

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Ein Zweckbetrieb ist nach dieser Vorschrift gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

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