13
b) Das FG hat in der 1988 vorgenommenen Ãœbertragung der Mitunternehmeranteile an der X-KG auf die X-AG gegen die Gewährung neuer Aktien die Einbringung eines Betriebs –und damit eine Sacheinlage i.S. von § 20, § 21 UmwStG 1995– gesehen. Dass der Kläger im Zusammenhang mit der Einbringung der Kommanditanteile nicht auch die zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der X-KG gehörenden Rechte am Namen und an der Bezeichnung „X“ mit in die X-AG eingebracht hat, hat die Vorinstanz als unerheblich angesehen; sie hat das damit begründet, dass das Recht zur Fortführung des Namens zu den unselbständigen geschäftswertbildenden Faktoren gehöre und die Bezeichnung „X“ zum 1. Januar 1988 jedenfalls mangels Schutzes durch das vormalige Warenzeichengesetz noch nicht bilanzierungsfähig gewesen sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

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Zwar handelt es sich bei dem Recht am Namen bzw. der Bezeichnung „X“ um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG 1990 nur bilanzierungsfähig ist, wenn es entgeltlich erworben worden ist. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kommen aber als wesentliche Betriebsgrundlagen grundsätzlich auch immaterielle Werte in Betracht, wie z.B. der Geschäftswert und seine Elemente (BFH-Urteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348; vom 25. Mai 1988 I R 92/84, BFH/NV 1989, 258; vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236). Darauf, ob diese immateriellen Werte selbständig bilanzierungsfähig sind, kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879). Ebenso wenig setzt die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage voraus, dass ein zum Sonderbetriebsvermögen gehörendes Zeichenrecht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich geschützt ist (vgl. zu ungeschützten Erfindungen BFH-Urteil vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 45, jeweils m.w.N.). Denn auch ohne ein solches Schutzrecht können Dritte das Namens- bzw. Zeichenrecht nicht ohne Weiteres ohne Abschluss eines Lizenzvertrags nutzen. Somit besteht kein Grund dafür, das zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörende Recht an dem Namen bzw. dem Zeichen „X“ von vornherein aus den wesentlichen Betriebsgrundlagen der X-KG auszuklammern. Entscheidend ist allein, ob das Recht nach der für § 20 UmwStG 1995 maßgeblichen sog. funktionalen Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 42; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 26; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rz 101; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 16 Rz 414; s. auch BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253), nach der Art des Betriebs der X-KG und seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind. Dazu hat das FG –von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent– keine tatrichterlichen Feststellungen getroffen.

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c) Die Frage der Ãœbertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die X-AG ist für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich. Entgegen der Auffassung des FG kann im Streitfall nicht deswegen auf die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 verzichtet werden, weil die X-AG das übertragene Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit den Buchwerten angesetzt hat und der darauf basierende, gegenüber der X-AG erlassene Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1988 inzwischen in Bestandskraft erwachsen ist.

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Allerdings hat sich die X-AG nach den Feststellungen des FG mit den Buchwertansätzen auf das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die steuerlichen Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) gestützt. Dieses Wahlrecht setzt in gleicher Weise wie die im Streitfall einschlägige Bestimmung des § 21 UmwStG 1995 eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 voraus. Der Buchwertansatz durch die Kapitalgesellschaft bewirkt aber nicht, dass im Hinblick auf die Besteuerung des Einbringenden die Bestimmung des § 21 UmwStG 1995 unabhängig davon anwendbar ist, ob tatsächlich eine Sacheinlage i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vorgelegen hat.

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Zwar bestimmt § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Geschäftsanteile gilt. Daraus folgt, dass im Rahmen der Bemessung des Veräußerungspreises in der Bilanz des Einbringenden grundsätzlich nicht zu prüfen ist, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist (Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628). Jedoch setzt die Verknüpfung der Wertansätze nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ihrerseits voraus, dass der Grundtatbestand einer Sacheinlage gemäß Â§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 tatsächlich vorliegt. Ist das nicht der Fall und hat deshalb nach objektiver Rechtslage gar kein Bewertungswahlrecht für die Kapitalgesellschaft bestanden, dann kann der unzutreffende Buchwertansatz in der Bilanz der Kapitalgesellschaft nicht dazu führen, dass die spätere Veräußerung der Anteile für den Einbringenden den Steuertatbestand des § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1990 auslöst (BFH-Urteil vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233).

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Nichts anderes gilt in diesem Fall auch dann, wenn auf der Grundlage des unzutreffenden Buchwertansatzes gegenüber der Kapitalgesellschaft bestandskräftig gewordene Steuerbescheide erlassen worden sind. Es existiert keine gesetzliche Bestimmung, nach der der gegenüber der Kapitalgesellschaft für das Einbringungsjahr erlassene Körperschaftsteuerbescheid die Funktion eines Grundlagenbescheids für die Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns beim Einbringenden haben könnte. Soweit das FG auf den Grundsatz von Treu und Glauben und insbesondere auf das Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06 (BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707) abhebt, besteht der wesentliche Unterschied, dass es im Urteilsfall um sich widersprechende Wertansätze desselben Steuerpflichtigen ging, während im Streitfall nichts dafür ersichtlich ist, dass der Kläger für eine fehlerhafte Bilanzierung des Betriebsvermögens in der Eröffnungsbilanz der X-AG verantwortlich gemacht werden könnte.

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d) Das FG ist zu einem anderen Ergebnis gekommen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit die erforderlichen Feststellungen dazu getroffen werden, ob es sich bei dem Recht des Klägers am Namen bzw. dem Zeichen „X“ um eine wesentliche Betriebsgrundlage der X-KG gehandelt hat.

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2. Im Ãœbrigen hält das angefochtene Urteil den Angriffen der Revision stand.

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a) Ohne Erfolg bleibt die Rüge, das FG habe die vom Kläger anlässlich der Umwandlung in sein Privatvermögen überführte Beteiligung an der XV-GmbH zu Unrecht nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen. Die Ãœbertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH war zum Ãœbergang der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils auf die X-AG nicht erforderlich.

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Nach der Rechtsprechung des Senats sind diejenigen Beteiligungen an der Komplementär-GmbH keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, die dem Mitunternehmer keinen entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der KG vermitteln (Senatsurteil vom 25. November 2009 I R 72/08 –zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt–). Wie die Fälle zu beurteilen sind, in denen –wie im Streitfall aufgrund der Alleingesellschafterstellung des Klägers in der XV-GmbH– ein solcher bestimmender Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG gegeben ist, hat der Senat bislang offengelassen.

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