23
Die Frage muss auch im Streitfall nicht entschieden werden, weil in der hier gegebenen Situation die XV-GmbH durch die Ãœbertragung des Geschäftsbetriebs der X-KG auf die X-AG gemäß § 144 Abs. 1 Satz 2 UmwG 1969 ihren zuvor mit der Komplementärfunktion verbundenen rechtlichen Einfluss –insbesondere die Stellung als Geschäftsführerin (§ 125 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2, § 164 des Handelsgesetzbuchs)– auf den nunmehr von der X-AG autonom fortgeführten Geschäftsbetrieb vollständig eingebüßt hat. Zwar ist für die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung abzustellen (vgl. jeweils zur Teilbetriebseigenschaft im Rahmen des § 16 EStG: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 150, m.w.N.). Jedoch besteht bei Einbringung des Betriebs einer KG in eine Gesellschaft anderer Rechtsform im Zuge einer (nach damaligem Recht übertragenden) Umwandlung die Besonderheit, dass die bisherige Komplementärstellung infolge der Einbringung aus rechtlichen Gründen zwangsläufig gegenstandslos werden muss, weil die vermögenslos werdende KG infolge des Umwandlungsakts von Rechts wegen erlischt. Eine Ãœbertragung auch der Beteiligung an der bisherigen Komplementärgesellschaft, deren Tätigkeit sich auf die Geschäftsführungsfunktion bei der KG beschränkt hat, wäre somit wirtschaftlich ohne Sinn. Es kann deshalb in diesem Fall nicht davon die Rede sein, dass der vormalige Kommanditist mit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH etwas für den übertragenen Mitunternehmeranteil Wesentliches zurückbehalten hat.

24
b) An die Feststellung der Vorinstanz, die X-AG habe das übertragene Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz zu einem den Teilwert unterschreitenden Wert angesetzt, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Revision hat nicht aufgezeigt, dass das FG im Rahmen seiner diesbezüglichen Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat. Zutreffend –und von der Revision im Grundsatz nicht infrage gestellt– ist des Weiteren die Annahme des FG, dass der Wert, mit dem die X-AG das Betriebsvermögen angesetzt hat, gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 für den Kläger als Anschaffungskosten gilt und dass insoweit –eine Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vorausgesetzt– ein Erwerb der Anteile an der X-AG durch Sacheinlage unter dem Teilwert i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gegeben wäre.

25
c) Das FG hat dem Schreiben des für die Gewinnermittlung der X-KG zuständigen FA K vom 7. Juli 1995 zu Recht weder unter dem Gesichtspunkt einer tatsächlichen Verständigung noch unter dem einer verbindlichen Zusage die Wirkung beigemessen, dass das FA im Besteuerungsverfahren der Kläger davon auszugehen hat, die von der X-AG in ihre Eröffnungsbilanz übernommenen Wertansätze des Betriebsvermögens entsprächen den Teilwerten.

26
aa) Zweck einer tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung (AO) einvernehmlich festzulegen. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen –nicht aber auf Rechtsfragen– bezieht, dass der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, dass die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und dass die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714; vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742; vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121; BMF-Schreiben vom 30. Juli 2008, BStBl I 2008, 831, Tz. 2, 3).

27
Im Streitfall scheitert die Annahme einer tatsächlichen Verständigung jedenfalls daran, dass die Frage der Qualifikation des Wertansatzes in der Bilanz der X-KG zum 31. Dezember 1987 als Buchwert- oder Teilwertansatz im betreffenden Feststellungsverfahren der X-KG nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für den Veranlagungszeitraum 1987 sachlich keine Rolle gespielt hat, weil das FA K zu keinem Zeitpunkt einen Veräußerungsgewinn der Mitunternehmerschaft aus der Einbringung hat ansetzen wollen. Für die Prüfung auf einen zu versteuernden Gewinn aus späteren Veräußerungen der erworbenen Aktien der vormaligen Mitunternehmer nach § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1990 war das FA K sachlich nicht zuständig und hat es sich auch nicht für zuständig gehalten. Eine Ãœbereinkunft über einen Punkt, der in der Situation des betreffenden Steuerverfahrens sachlich nicht für entscheidungsrelevant gehalten wird, kann erst recht nicht in einem anderen Steuerverfahren die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung entfalten.

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bb) Aus ähnlichen Erwägungen führt das Schreiben des FA K nicht unter dem Gesichtspunkt der verbindlichen Zusage zu einer Bindungswirkung für das FA. Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine Zusage geben können, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist (z.B. BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, m.w.N.). Die Bindungswirkung setzt aber u.a. voraus, dass die Zusage von dem im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Verwaltungsverfahren zuständigen Beamten oder vom Vorsteher der Finanzbehörde gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144; BFH-Beschluss vom 19. Januar 2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089). Daran fehlt es hier, weil –wie zuvor ausgeführt– das FA K nicht für die Besteuerung des Gewinns des Klägers aus der Veräußerung von Aktien der X-AG zuständig war.

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Entgegen der Auffassung der Revision kann dem BFH-Urteil vom 16. Juli 2002 IX R 28/98 (BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714) nichts dafür entnommen werden, dass auch Zusagen eines sachlich unzuständigen Finanzamts Bindungswirkung entfalten können. Dort heißt es vielmehr ausdrücklich, dass das die Zusage erteilende Finanzamt im Rahmen seiner damaligen örtlichen Zuständigkeit als Belegenheitsfinanzamt gehandelt habe.

Quelle: Bundesfinanzhof

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