Steuerliche Zurechnung eines Teilgeschäftsanteils im Rahmen einer Quotentreuhand
1. Der Annahme eines zivilrechtlich wirksamen Treuhandverhältnisses steht nicht entgegen, dass dieses nicht an einem selbständigen Geschäftsanteil, sondern –als sog. Quotentreuhand– lediglich an einem Teil eines solchen Geschäftsanteils vereinbart wird.

2. Ein solcher quotaler Anteil ist steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt damit einen treugutfähigen Gegenstand dar.

.
EStG § 17 Abs. 1 Satz 1, Satz 4
AO § 39 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 Satz 2,
§ 41 Abs. 1 Satz 1, § 159 Abs. 1 Satz 1
FGO § 96 Abs. 1 Satz 1

Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08

Vorinstanz: FG Münster vom 8. Februar 2008 11 K 500/05 E (EFG 2008, 947)

Gründe

I.
1
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 17. Dezember 1997 gründeten die Kläger die F-GmbH; vom Stammkapital der F-GmbH in Höhe von 100.000 DM übernahmen der Kläger und die Klägerin jeweils eine Stammeinlage im Nennbetrag von 50.000 DM. In einem von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) angeforderten Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der F-GmbH erklärten die Kläger unter dem 6. Januar 1998, mit jeweils 50.000 DM an der F-GmbH beteiligt zu sein; über das Bestehen von Treuhandverhältnissen gaben die Kläger keine Erklärung ab.

2
Im Zuge einer bei den Klägern durchgeführten –nicht die Verhältnisse des Streitjahres betreffenden– steuerlichen Außenprüfung wurden dem Prüfer am 21. September 1998 vier jeweils auf den 17. Dezember 1997 datierte und mit „Treuhandvertrag über einen Geschäftsanteil“ überschriebene Verträge vorgelegt, in denen der Kläger bzw. die Klägerin jeweils unter § 1 Ziff. 1 des Vertragstextes erklärten, an der am 17. Dezember 1997 zur Urkunden-Rolle Nr. … des Notars X gegründeten „F-GmbH i.G.“ einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von jeweils 50.000 DM zu halten. Ferner enthielten die Verträge eine Vereinbarung darüber, dass
–

die Klägerin einen Teilgeschäftsanteil im Nennbetrag von 13.300 DM mit Gründung der Gesellschaft als Treuhänderin für Herrn A hält;
–

die Klägerin einen Teilgeschäftsanteil im Nennbetrag von 20.000 DM mit Gründung der Gesellschaft als Treuhänderin für Frau B hält;
–

der Kläger einen Teilgeschäftsanteil im Nennwert von 13.300 DM mit Gründung der Gesellschaft als Treuhänder für Herrn R hält;
–

der Kläger einen Teilgeschäftsanteil im Nennwert von 20.000 DM mit Gründung der Gesellschaft als Treuhänder für Frau C hält.

3
Die Kaufpreise für die in den Treuhandabreden bezeichneten Quotenanteile des jeweiligen Geschäftsanteiles sollten bis zum 5. Januar 1998 zu bezahlen sein. Nach den weiteren Bestimmungen der Verträge waren der Kläger und die Klägerin als Treuhänder u.a. bevollmächtigt, das Stimmrecht aus dem Geschäftsanteil –gemäß den Weisungen der Treugeber– auszuüben.

4
Mit notariell beurkundetem Abtretungsvertrag vom 29. Dezember 1998 veräußerten die Kläger die von ihnen bei Gründung der F-GmbH übernommenen Geschäftsanteile im Nennbetrag von jeweils 50.000 DM an die N-AG. Unter Ziff. III. 2. der Vertragsbestimmungen erklärten die Kläger, „dass sie Eigentümer der übertragenen Geschäftsanteile sind, diese insbesondere weder an einen Dritten abgetreten, noch belastetet oder ver- oder gepfändet sind“. Gründungsgesellschafter der am 7. Oktober 1998 gegründeten N-AG waren die Kläger sowie A, B, R und C.

5
Unter dem 30. September 1999 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei dem FA ein. Einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH erklärten sie nicht. Auf der Grundlage der eingereichten Erklärung setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß Â§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ohne Berücksichtigung von Gewinnen der Kläger aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH fest.

6
Im Zuge einer weiteren, die Verhältnisse im Streitjahr betreffenden steuerlichen Außenprüfung legten die Kläger zusätzliche Unterlagen vor, die belegen sollten, dass die zwischen den Klägern und den Treugebern A, B, R und C getroffenen Treuhandvereinbarungen vor Gründung der F-GmbH getroffen worden seien. Zwar habe man die vom 17. Dezember 1997 datierenden Treuhandverträge nachträglich schriftlich niedergelegt; gleichwohl seien die Treuhandabreden bereits vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsgründungsvertrages mündlich vereinbart und in der Folgezeit genau eingehalten worden. Dies werde nicht zuletzt auch dadurch deutlich, dass die Kläger den Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der F-GmbH mit den Treugebern entsprechend den vereinbarten Treuhandabreden geteilt hätten. Vor diesem Hintergrund seien die Treuhandvereinbarungen steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass die Kläger im Streitjahr nicht wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) beteiligt gewesen seien.

7
Das FA vertrat demgegenüber die Auffassung, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie ihre Beteiligungen an der F-GmbH tatsächlich von deren Gründung an treuhänderisch für die Treugeber A, B, R und C gehalten hätten. Die Umstände des Streitfalles ließen es vielmehr als zweifelhaft erscheinen, dass die Treuhandvereinbarungen, wie von den Klägern behauptet, bereits vor Gründung der F-GmbH bestanden hätten. Eine nachträgliche Begründung von Treuhandverhältnissen hätte indes zu ihrer Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung bedurft. Da es an einer solchen fehle, sei davon auszugehen, dass die Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an die N-AG jeweils mit 50 000 DM am Stammkapital der F-GmbH beteiligt gewesen seien. Unter dem 1. Oktober 2003 erließ das FA dementsprechend einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es nunmehr auch einen von den Klägern aufgrund der Veräußerung ihrer Beteiligung an der F-GmbH erzielten Gewinn in Höhe von jeweils 6.248.000 DM ansetzte.

.