18
b) Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen. Ein solches Treuhandverhältnis liegt dem Grunde nach vor, wenn ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben. Die fiduziarische Vollrechtstreuhand wird durch ein dingliches und obligatorisches Element gekennzeichnet. Das dingliche Element bestimmt die Zuordnung des Rechts. Das schuldrechtliche Element ist für die interne Bindung des Treuhänders maßgebend. Das dingliche Rechtsverhältnis kann in Form der Ãœbertragungstreuhand, der Erwerbstreuhand oder als Vereinbarungstreuhand zustande kommen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 745).

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Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung gerechtfertigt ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO enthält eine Beweisführungslastregelung für den Fall, dass die tatsächlichen Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO streitig sind (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 159 Rz 1). Allerdings befreit § 159 Abs. 1 AO das FG nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Ãœberzeugung zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2007 VIII B 221/05, BFH/NV 2007, 1079).

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3. Die Sache ist nicht spruchreif.

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a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst die zwischen den Klägern und A, B, R und C getroffenen Vereinbarungen nach Maßgabe der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen haben; insbesondere ist von Bedeutung, inwieweit die Verträge dem Wortlaut ihrer Bestimmungen nach Züge einer Erwerbstreuhand oder eher solche einer Vereinbarungstreuhand tragen. Sodann wird das FG weiter prüfen, ob die nach den genannten Maßstäben eingeordneten Verträge nach den einschlägigen Bestimmungen des GmbHG a.F. der notariellen Form bedurften. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass im Streitfall Formerfordernisse nicht beachtet worden sind und das zugrundeliegende Rechtsgeschäft vor diesem Hintergrund unwirksam ist, stünde dies nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO einer Zurechnung i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dann nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004, m.w.N.).

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b) Kommt das FG zu dem Schluss, dass die zwischen den Klägern und A, B, R und C getroffenen vertraglichen Vereinbarungen nicht als Treuhandabrede auszulegen sind, ist zu prüfen, ob eine (treuhänderische) Unterbeteiligung –etwa in der Rechtsform einer BGB-Innengesellschaft– vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 2004, m.w.N.; BGH-Urteil in DB 1994, 1669; Scholz/H. Winter/Seibt, GmbHG, 10. Aufl., § 17 Rz 4, zur vertraglichen Gestaltung bei Bruchteils- oder Gesamtshandsgemeinschaften). In diesem Fall kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO gerechtfertigt sein.

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Die Rechtsstellung eines wirtschaftlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil zivilrechtlich nicht unmittelbar Beteiligter ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. Wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne setzt regelmäßig voraus, dass der nicht unmittelbar Beteiligte aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124, m.w.N.). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 2004, m.w.N.).

Quelle: Bundesfinanzhof

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