12
2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

.
13
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) –nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG– gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist diese Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

14
Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt.

15
a) Die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

16
b) Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Zwar sind die Finanzierungskosten keine Betriebsausgaben des Klägers, sondern solche der KG, da die D den Kreditvertrag nicht mit dem Kläger, sondern mit der KG geschlossen hat. Hierauf kommt es jedoch nicht an, denn die Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht personenbezogen, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte schädlich ist. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nämlich lediglich darauf an, ob es sich bei den zu beurteilenden Aufwendungen der Art nach um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. Februar 2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762; FG Münster, Urteil vom 9. März 2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678, jeweils m.w.N.).

17
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt jedoch keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht in Betracht kommt.

.
18
Da es sich bei der Lebensversicherung des Klägers nicht um eine Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) und auch der Sonderfall des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht gegeben ist (Besicherung betrieblich veranlasster Darlehen nicht länger als drei Jahre), kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung abgesicherte Darlehen „unmittelbar und ausschließlich“ der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Windenergieanlage gedient hat, ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz zu verneinen.

19
aa) Dadurch, dass das Darlehen nicht direkt an die X GmbH, die die Windenergieanlage gebaut und die verschiedenen Baurechnungen ausgestellt hatte, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Kontokorrentkonto der KG gezahlt wurde, ist es zunächst zur Begründung einer Forderung der KG gegenüber der kontoführenden Bank verwendet worden. Bei einer wortlautgemäßen Auslegung hat das Darlehen damit unmittelbar zur Begründung einer Forderung und erst danach zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedient, so dass eine steuerschädliche Verwendung vorliegt.

20
Das wortlautgemäße Gesetzesverständnis hätte indes zur Folge, dass bei der üblichen Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben für die Zinsen aus Lebensversicherungen, die der Absicherung von Darlehen zur Finanzierung von Bauvorhaben dienen, regelmäßig eine Steuerpflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG einträte. Dieses Ergebnis ginge jedenfalls dann über den Gesetzeszweck hinaus, der mit der durch das StÄndG 1992 eingeführten Einschränkung des Sonderausgabenabzugs verfolgt wurde, wenn es sich bei einer derartigen Verfahrensweise nicht um ein steuersparendes Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen und typischen Zahlungsweg handelt (vgl. zur Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– in BFH/NV 2005, 184). Die Finanzverwaltung vertritt daher die Auffassung, dass dann, wenn Darlehensmittel i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden, von dem sodann die Anschaffungs-/Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bezahlt werden, dies nur steuerunschädlich ist, wenn zwischen der Ãœberweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 53; zustimmend Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, 21. Aufl., § 10 EStG Rz 382; kritisch Schlenker in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 10 Rz 840). Dass hier der Zeitraum von 30 Tagen zwischen der Einzahlung der Darlehensvaluta auf das Kontokorrentkonto der KG und der Ãœberweisung an die X GmbH überschritten ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

.