20
3. Die Klage hat auch in der Sache Erfolg.

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a) Schuldner der Gewerbesteuer ist gemäß Â§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (Satz 2). Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft (Satz 3).

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b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die zuletzt genannte Regelung unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt sind und damit auch beim sog. Treuhandmodell mit der Folge anzuwenden, dass eine Treuhand-KG (im Streitfall: XA-KG) persönlich Schuldnerin der Gewerbesteuer ist. Dies ergebe sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sowie daraus, dass § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zivilrechtlich auszulegen sei und es deshalb –in Ãœbereinstimmung mit dem vollstreckungsrechtlichen Zweck der Vorschrift– ausreiche, dass der Gewerbebetrieb für Rechnung der Personengesellschaft geführt werde (z.B. Oberfinanzdirektion –OFD– Magdeburg, Verfügung vom 4. April 2005 G 1400 -13- St 213, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 867; OFD Münster, Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2004 vom 13. Februar 2004, DStR 2005, 744; jeweils mit Ãœbergangsregelung; zustimmend z.B. Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 51 ff.; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rz 75; FG des Saarlandes, Urteil vom 16. April 1986 I 226/84, EFG 1986, 413). Im Schrifttum wird hingegen überwiegend die gegenteilige Auffassung vertreten; Steuerschuldner ist hiernach der Treugeber als einziges Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte (vgl. z.B. Hönle, Der Betrieb –DB– 1981, 1007; Kromer, DStR 2000, 2157; Stegemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003, 629; Berg/Trompeter, Finanz-Rundschau –FR– 2003, 903; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; Suchanek, FR 2005, 559; Rödder, DStR 2005, 955; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht –JbFSt– 2005/2006, 247; Kroppen, JbFSt 2005/2006, 679; Eden, Treuhandschaft an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 2007, 224; Benz/Grundke, Steuer und Wirtschaft 2009, 151; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 170).

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c) Letzterem folgt der erkennende Senat. Auszugehen ist hierbei davon, dass die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH; X-GmbH) nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben mit der Folge, dass das Vermögen der XA-KG in die originäre Gewinnermittlung der Treugeberin (X-GmbH; zuvor X-KG) einzubeziehen war (vgl. nachfolgend zu II.4.). Dies schließt zugleich eine gewerbesteuerrechtliche Steuerschuldnerschaft der XA-KG (Treuhand-KG) aus (s. nachfolgend zu II.5.).

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4. Der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs, sondern i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auch die Beziehung zu der Person/den Personen, auf dessen/deren Rechnung und Gefahr die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (Unternehmer/Mitunternehmer). Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung ist eine Personengesellschaft –als eigenständiger Rechtsträger– nicht im Sinne des Ertragssteuerrechts rechtsfähig; sie kann deshalb auch nicht Unternehmerin des Betriebs sein. Unternehmer sind vielmehr nur die Gesellschafter, die (mit-)unternehmerisches Risiko tragen und (mit-)unternehmerische Initiative entfalten können (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie sind insoweit einem Einzelunternehmer gleichrangig (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt (vgl. –grundlegend– Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Demgemäß werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb selbst dann nicht von der Personengesellschaft, sondern –wiederum strukturell gleich der Beurteilung von Einzelunternehmern– originär von den Mitunternehmern erzielt, wenn die sachlichen Grundlagen des Betriebs (ganz oder teilweise) zum Gesamthandsvermögen einer Außenpersonengesellschaft mit –im zivilrechtlichen Sinne– eigener Rechtspersönlichkeit gehören (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163). Nur der Mitunternehmer ist mit anderen Worten Subjekt der Einkünfteerzielung.

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a) Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass der gesellschaftsrechtlichen Verbindung der Gesellschafter einer Personengesellschaft insofern Rechtssubjektivität zukommt, als die Qualifikation der Einkünfte (grundsätzlich) nach der von den Gesellschaftern gemeinschaftlich verwirklichten Einkunftsart zu bestimmen und darüber hinaus –im Falle der mitunternehmerschaftlichen Erzielung gewerblicher (betrieblicher) Einkünfte– deren Höhe gemeinschaftlich zu ermitteln ist (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163 f., jeweils m.w.N.). Aufgrund dieser beschränkten Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (d.h. der gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen) sind zum einen Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und Mitunternehmern ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und ggf. durch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen zu neutralisieren (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616); zum anderen ist es nicht i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, m.w.N.).

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b) Im Einklang mit der (grundsätzlich) unternehmerbezogenen Deutung des Gewerbebetriebsbegriffs sowie der Zuweisung der (potentiellen) Unternehmereigenschaft zum Rechtskreis der Gesellschafter einer Personengesellschaft hat der erkennende Senat mit Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90 (BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574) entschieden, dass der Tatbestand der mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann erfüllt ist, wenn der Betrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer Unternehmer („Mit“-Unternehmer) geführt wird (ebenso –betreffend Familiengesellschaften– Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798).

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