33
a) Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG (1965) in der bis zum Erhebungszeitraum 1976 geltenden Fassung waren bei Gewerbebetrieben, die auf Rechnung mehrerer Personen geführt wurden, diese Gesamtschuldner der Gewerbesteuer (Halbsatz 1); allerdings reichte die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur soweit, als er nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftete (Halbsatz 2). Der BFH (vgl. Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403 , BStBl II 1980, 465) hat hieraus abgeleitet, dass bei Mitunternehmerschaften nicht die Personengesellschaft, sondern die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs seien (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) und deshalb neben die mitunternehmerschaftliche Steuerschuldnerschaft (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG), die den Vollstreckungszugriff auf das Gesellschaftsvermögen eröffne, eine persönliche, zivilrechtlich aber unter Umständen beschränkte Schuldnerschaft trete (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965).

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aa) Die heutige Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geht auf das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung 1977 vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) zurück, nach dem „in den Fällen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 (GewStG 1977) Steuerschuldner die Gesellschaft“ ist. Sie sollte es den Finanzämtern ermöglichen, die Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide an die Personengesellschaft zu richten und in das Vermögen der Gesellschaft zu vollstrecken (BTDrucks 7/5458, S. 11). Die in Bezug genommene Bestimmung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) ordnete an, dass als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der OHG, KG oder anderer Gesellschaften gilt, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (sog. Abfärberegelung).

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bb) Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436 (StBereinG 1986), das u.a. die vom BFH aufgegebene Geprägerechtsprechung gesetzlich (wieder) eingeführt hat (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist zum einen –„aus rechtssystematischen Gründen … ohne materielle Rechtsänderung“– die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG übernommen und deshalb § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. als „entbehrlich gestrichen“ worden, weil –so die Gesetzesbegründung– nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der für den Begriff des Gewerbebetriebs auf denjenigen des gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG verweise, „sowohl die Bestimmung des Gewerbebetriebs kraft Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) als auch die Fiktion des Gewerbebetriebs für Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 EStG n.F.) bei der Gewerbesteuer anzuwenden sei“. Zum anderen wurde –„als Folgeänderung redaktioneller Art“– § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sinne des heute noch geltenden Wortlauts gefasst (BTDrucks 10/3663, S. 8).

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b) Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 sowohl zu dem Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Begriff des Gewerbebetriebs (gewerbliches Unternehmen) im Sinne des EStG als auch zu dessen Einwirkung auf die Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (1986) umfassend Stellung genommen.

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aa) Hiernach sind auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht die Gesellschafter, die (Mit-)Unternehmerrisiko tragen und (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten können, als (Mit-)Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Für die Rechtslage bis zum StBereinG 1986 war dieser Zusammenhang unmittelbar § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. zu entnehmen (s. oben); ab Erhebungszeitraum 1986 wirkt die einkommensteuerrechtliche Wertung über den Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer ein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Qualifikation der Mitunternehmer als Unternehmer des Betriebs bildet nicht nur die Rechtsgrundlage für die (sachgerechte) Einbeziehung der Sonderbetriebsergebnisse in den nach den Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnden Gewerbeertrag (§ 7 GewStG; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616); sie hat ferner zur Folge, dass die Mitunternehmer in eigener Person sachlich gewerbesteuerpflichtig und damit auch Träger des Verlustabzugs nach § 10a GewStG sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9. der Gründe; BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364).

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bb) Des Weiteren hat der Große Senat mit Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, in C.III.7. der Gründe klargestellt, dass auch nach dem durch das StBereinG 1986 geänderten Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft nicht als Unternehmerin des Betriebs angesehen werden könne, da sich anderenfalls deren persönliche Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG, nach dem der Unternehmer Steuerschuldner ist, ergäbe und es –mithin– der besonderen Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht bedurft hätte.

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c) Der erkennende Senat sieht keinerlei Anlass, von diesen Ausführungen für das anhängige Verfahren abzurücken. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist deshalb –in Ãœberstimmung mit den Erläuterungen des Großen Senats– als Ausnahmeregelung zu verstehen, die nicht bereits dann greift, wenn zum Gesamthandsvermögen die objektiven Grundlagen eines Gewerbebetriebs gehören. Der Tatbestand, dass „die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist“, erfordert vielmehr eine unternehmerbezogene (gesellschafterbezogene) Auslegung. Er setzt deshalb voraus, dass der Gewerbebetrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer –sachlich gewerbesteuerpflichtiger– Personen (Mitunternehmer) geführt wird, und ordnet nur für diesen Sachverhalt –in Durchbrechung der allgemeinen Regelungen in § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG– die persönliche Steuerschuldnerschaft (sondergesetzlich) der Persongesellschaft zu. Er ist deshalb im Streitfall –mangels einer mitunternehmerschaftlichen Verbindung zwischen den Gesellschaftern der XA-KG (A-GmbH/X-KG bzw. X-GmbH)– nicht einschlägig. Ausschließlich gewerbesteuerpflichtig ist vielmehr –als alleinige Unternehmerin– die X-GmbH (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).

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