II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Zahlungen des Apothekers sind zwar vom FG zu Recht als steuerpflichtig behandelt worden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705). Sie sind aber bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach einem Umsatzschlüssel nicht zu berücksichtigen, weil es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für den Bezug der Eingangsleistungen zur Errichtung des Anbaus und den Zahlungen des Apothekers fehlt.

1. Gemäß Â§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen für die Lieferungen von Gegenständen sowie für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Da der Anbau zur Ausführung teils steuerpflichtiger und teils steuerfreier Vermietungsumsätze verwendet wird, ist der nicht abziehbare Teil der Vorsteuerbeträge zu ermitteln, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Dabei ist es grundsätzlich Sache des Unternehmers, zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt; das FA –und damit auch das FG– können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641). Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze ist als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, und vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503).

b) § 15 UStG beruht auf Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt, „soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“.

Aus dieser Formulierung ergibt sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsleistungen müssen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-98/98 –Midland Bank–, Slg. 2000, I-4177, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2000, 342, Randnrn. 20 f. und 30).

Mit diesen Grundsätzen ist das vom FG herangezogene Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung von Eingangsumsätzen mit Vorrang einer wirtschaftlichen Denkweise vor einer sog. gegenständlichen Zurechnung nicht vereinbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, und vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b aa).

2. Die Zahlungen des Apothekers stehen im Streitfall in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den Aufwendungen zur Errichtung des Anbaus.

Die Aufwendungen für die Errichtung des Anbaus stehen vielmehr in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang nur mit den Entgelten, die aus der Vermietung von Räumen des Anbaus an das Ingenieurbüro bzw. an die Ärzte erzielt wurden. Dass die von der Klägerin gegenüber dem Apotheker erbrachte Leistung einer dauerhaften Ansiedlung einer Arztpraxis nicht ohne die vorherige Errichtung des Anbaus möglich war, begründet einen lediglich mittelbaren Zusammenhang.

Unerheblich ist auch, dass die Klägerin bereits von Anbeginn die Zahlungen des Apothekers in ihre Investitionsentscheidung einstellte. Denn insoweit handelt es sich nur um einen (mit)verfolgten Zweck, auf den es nach der Rechtsprechung letztlich nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Randnr. 20).

3. Die Zahlungen des Apothekers sind daher entgegen der Auffassung des FG bei der Aufteilung der bei den Eingangsumsätzen angefallenen Vorsteuerbeträge nach einem Umsatzschlüssel nicht zu berücksichtigen. Ausgehend von den Feststellungen des FG errechnen sich die abziehbaren Vorsteuerbeträge danach wie folgt:

2002

2003
steuerfreie Umsätze

Arztpraxis

5 x 1.570 € = 7.850 €

12 x 1.570 € = 18.840 €
steuerpflichtige Umsätze

Ingenieurbüro

5 x 750 € = 3.750 €

12 x 750 € = 9.000 €
Umsätze insgesamt

11.600 €

27.840 €

Anteil steuerfreier Umsätze

67,67 %

67,67 %
Anteil steuerpflichtiger Umsätze

32,33 %

32,33 %
aufzuteilende Vorsteuerbeträge

46.092,62 €

614,21 €
abzugsfähig 32,33 v.H.

14.901,74 €

198,57 €
Vorsteuern lt. FA

15.308,58 €

204,71 €

Nachdem das FA bereits höhere Vorsteuerbeträge berücksichtigt hat und das FG die Zahlungen des Apothekers zu Recht als steuerpflichtig behandelt hat, war die Klage auf Abzug weiterer Vorsteuerbeträge abzuweisen.

Quelle: Bundesfinanzhof