14
Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber –neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers– ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 22. Juni 2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006, 915; vom 22. Juli 2008 VI R 47/06, BFHE 222, 448, BStBl II 2009, 151). Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Speisen und Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung stellt (Senatsentscheidungen vom 5. Mai 1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771; vom 7. Dezember 1984 VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164; vom 4. August 1994 VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; vom 19. November 2008 VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547), und zwar ungeachtet der Tatsache, dass Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den für die Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der Lebensführung betreffen (BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30).

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b) Nach diesen Grundsätzen hält die Gesamtwürdigung des FG, dass die Gewährung kostenloser Verpflegung an Bord der Schiffe nicht in erster Linie durch das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin veranlasst gewesen sei, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

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Zwar hat das FG zu Recht im Rahmen der Gesamtwürdigung berücksichtigt, dass in der Regel in der unentgeltlichen Zuwendung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber Arbeitslohn anzunehmen ist. Im Streitfall geht es aber darum, ob durch den mit der Unentgeltlichkeit verbundenen Vorteil die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zusätzlich entgolten werden soll oder ob es sich um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers handelt.

17
Soweit das FG im Ãœbrigen bei seiner Gesamtwürdigung eine der Hochseeschifffahrt vergleichbare betriebsfunktionale Zwangslage verneint hat, weil die Besatzungsmitglieder zumindest in ihrer Freizeit das Schiff jeweils für Besorgungsgänge verlassen könnten, beruht diese Einschätzung nicht auf Tatsachenfeststellungen. Das FG hat insoweit die Richtigkeit des Vorbringens der Klägerin, das Personal dürfe während der Reisen nicht an Land gehen, nicht überprüft, sondern das Gegenteil angenommen. Es hat damit seine Würdigung insoweit ohne hinreichend tragfähige Tatsachengrundlage vorgenommen. Fehlt die nachvollziehbare Ableitung der Folgerungen aus den tatsächlichen Feststellungen, so liegt entweder ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung zu beachten ist, oder ein gleichermaßen beachtlicher Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO (Senatsurteil vom 28. August 2008 VI R 35/05, BFHE 223, 1, BStBl II 2009, 108).

18
Darüber hinaus hat das FG zu Unrecht auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Räumlichkeiten auf den Schiffen eine Selbstversorgung der Arbeitnehmer zuließen. Es hat dazu lediglich ausgeführt, dass die von der Klägerin behaupteten räumlich engen Verhältnisse eher gegen als für eine aus betrieblichen Gründen gewährte gemeinschaftliche Verpflegung des Schiffspersonals sprächen. Nähere Einzelheiten zu der Frage, ob die Arbeitnehmer Lebensmittel aufbewahren und selbst zubereiten konnten, hat das FG nicht festgestellt.

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3. Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

20
a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Umstände neu würdigen und insbesondere dazu Feststellungen treffen müssen, ob aufgrund der besonderen Situation auf einem Flusskreuzfahrtschiff ein arbeitsablaufbedingtes Interesse der Klägerin an der unentgeltlichen Gewährung der Verpflegung bestand (s. dazu Senatsentscheidung in BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771). In diesem Zusammenhang wird das FG dem genannten Aspekt der Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses der Klägerin und dem Ausmaß der Bereicherung des einzelnen Arbeitnehmers Beachtung schenken müssen. Im Rahmen der Gesamtwürdigung kann auch von Bedeutung sein, ob die Arbeitnehmer auf die Gestellung von Verpflegung einen arbeitsrechtlichen Anspruch hatten und ob die Klägerin eine Brutto- oder Nettolohnvergütung schuldete.

21
b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung kommen, dass die kostenlose Verpflegung Arbeitslohn darstellte, wird es aufzuklären haben, ob bzw. in welchem Umfang dieser Arbeitslohn gemäß Â§ 3 Nr. 16 EStG steuerfrei zugewendet werden konnte (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30).

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aa) Nach § 3 Nr. 16 EStG sind die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber u.a. zur Erstattung von Reisekosten erhalten, steuerfrei, soweit sie bei Verpflegungsmehraufwendungen die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht überschreiten. Nach der Rechtsprechung des Senats greift die Steuerfreiheit auch dann, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern nicht einen Geldbetrag, sondern die damit zu erbringende Leistung unmittelbar zuwendet (BFH-Beschluss in BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547).

23
bb) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG wird ein erwerbsbedingter Mehraufwand an Verpflegung typisierend in Form gestaffelter Pauschbeträge und lediglich unter der Voraussetzung steuerlich berücksichtigt, dass die Arbeitnehmer sich aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden haben. Der erkennende Senat verweist insoweit auf seine geänderte Rechtsprechung u.a. im Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 16/04 (BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789, unter II. 2. a und b der Gründe). Danach ist eine Auswärtstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt beruflich tätig wird (Satz 2 der genannten Vorschrift) oder dass der Arbeitnehmer typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird und damit über einen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt seiner beruflichen Tätigkeit nicht verfügt (Satz 3 der genannten Vorschrift; BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59). Davon ist hier auszugehen. Denn ein Arbeitnehmer übt auf einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus (Senatsentscheidung vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378; Schmidt/ Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort Fahrtätigkeit; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 287).

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